I SA/Wr 667/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 1997 r.: oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił J.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Pracy Chronionej A kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę za miesiące styczeń i kwiecień 1997 r. r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 1997 r. Wszczęta z inicjatywy Prokuratury Wojewódzkiej we W. kontrola wykazała nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. W ewidencji sprzedaży za luty 1997 r. Skarżący ujął fakturę z dnia [...] za usługi reklamowe, czym naruszył art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, co miało miejsce w styczniu 1997 r. W związku z powyższym organ dokonał korekty rozliczenia podatku zarówno w styczniu jak i w lutym 1997 r. W ewidencji zakupu w miesiącu kwietniu 1997 r. J. P. zaewidencjonował fakturę wystawioną przez Przedsiębiorstwo B odnoszącą się do zakupu oleju napędowego. Czynności kontrolne ujawniły, iż firma B w 1997 r. nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych, jak również nie prowadziła wymaganych prawem urządzeń księgowych. Konsekwencją powyższego było nie zaewidencjonowanie oraz brak w dokumentach ww. firm w 1997 r. faktury wystawionej na rzecz Skarżącego i rozliczonej przez niego we wskazanym powyżej okresie. Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) Inspektor zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ww. faktury. W złożonym odwołaniu Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 123 i 133 Ordynacji podatkowej i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zapewnienie Stronie prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym i nie zapoznanie z jej ustaleniami i dowodami. Skarżący z przyczyn zdrowotnych nie mógł brać udziału w postępowaniu, a czynności przeprowadzone bez jego obecności nie były należycie dokumentowane, co uniemożliwiło mu zapoznanie się z materiałem dowodowym i podjęcie stosownej obrony, organ podatkowy nie udostępnił mu także dokumentów zebranych w toku postępowania przed Prokuraturą. Zarzuciła Strona także naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 Ordynacji podatkowej pomimo istnienia ustawowych przesłanek postępowanie nie zostało zawieszone. Znaczna cześć ustaleń organów podatkowych dotyczy fikcyjności transakcji dostawy oleju, kwestia ta jest również przedmiotem postępowania karnego, a zatem dopiero ustalenia organów ścigania będą mogły stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawach podatkowych. Organ naruszył także przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Decyzja narusza także art. 3 § 1 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ dokonał bowiem opodatkowania czynności które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kwestionując odliczenie w oparciu o prawidłowy dokument księgowy stwierdzający nabycie towaru naruszono art. 19 ww. ustawy. W ocenie Skarżącego organ dla udokumentowania rzekomej fikcyjności transakcji w uzasadnieniu decyzji posłużył się "notatką" urzędową sporządzoną przez funkcjonariusza policji, a taki dokument nie może stanowić dowodu w sprawie. Nie zgadzała się także Strona z twierdzeniem, iż sama przyznała fikcyjność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący dokonywał odliczenia podatku na podstawie faktur wystawionych przez firmę nieuprawnioną lub nieistniejącą, analiza zgromadzonego materiału dowodnego wykazała bowiem, iż zarówno firma B jak i C były podmiotami zarejestrowanymi i uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Z naruszeniem art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej organ określił zaległość bez ustalania kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto w ocenie Skarżącego należało prowadzić równolegle postępowanie w zakresie podatku dochodowego i zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę zakwestionowanego podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone orzeczenie w części dotyczącej miesiąca lutego i marca 1997 r. wskazując, iż do końca 2000 r. w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie było podstaw do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej, nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, zaś w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, iż Inspektor nie powoływał się na fikcyjność transakcji, jak również nie kwestionował faktu ich wykonania, podstawą pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak kopii faktury u wystawcy dokumentu, nie zaś nie wykonanie transakcji. W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powielając zarzuty podnoszone w odwołaniu. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić. iż nie narusza ona przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B, w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), nie dokonując ustaleń w kwestii istnienia transakcji dokumentowanej ww. fakturą. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury, w związku z podejrzeniem popełnienia przez Skarżącego przestępstwa poświadczania nieprawdy w dokumentach. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę we W. zawierające zeznania świadków oraz Skarżącego, do których ograny podatkowe prowadzące postępowanie się nie odniosły, pomimo, iż taki obowiązek nakłada na nie ustawodawca. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zarówno I jak i II instancji w ogóle nie odniosły się do wskazanych na wstępie dowodów, przyjmując jako podstawę zakwestionowania prawa odliczenia ww. podatku naliczonego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustaw}' o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, iż podmiot wskazany jako zbywca nie tylko nie posiadał kopii spornej faktury, ale również nie prowadził żadnych urządzeń księgowych i nie odprowadzał należnego z tytułu danej transakcji podatku. W kontekście poczynionych powyżej uwag, odnoszących się do obowiązku organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż organy podatkowe niewątpliwe winny dążyć do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jednakże istotny z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji jest przywoływany już na wstępie przepis zapisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Stanowi on, iż uchylnie decyzji może nastąpić wyłącznie wówczas gdy naruszenie przepisów prawa, w tym przypadku procesowego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej kwestii brak analizy oraz oceny dowodów dotyczących ustalenia czy sporna transakcja miała w istocie miejsce nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, czyli zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe wykazały bowiem, iż zbywca faktury nie posiadał jej kopii, co w efekcie również prowadzi do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organy podatkowe zweryfikowały rozliczenie Skarżącego pozbawiając go wskazanego powyżej uprawnienia, jakkolwiek w ocenie Sądu, z punktu widzenia przywołanych na wstępie norm prawnych, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie podziela Sąd zasadności zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego organy podatkowe czyniły usilne starania aby zapewnić Skarżącemu udział w prowadzonym postępowaniu, kilkakrotnie wyznaczając w tym zakresie stosowne terminy, z których pomimo wcześniejszych ustaleń ani Strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali. Zawarty w treści art. 123 Ordynacji podatkowej obowiązek organów koresponduje z uprawnieniem podatnika, z którego może on, lecz nie musi skorzystać. Dokumentacja zawarta w aktach sprawy wskazuje, iż organy podatkowe stwarzały Stronie możliwość skorzystania z ww. uprawnień - bezskutecznie, tak więc formułowany na obecnym etapie zarzut pozbawienia ustawowych uprawnień jest bezzasadny. Taki sam walor należy przypisać zarzutowi naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organów podatkowych zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, określa zobowiązanie podatkowe, zaległość oraz odsetki za zwłokę. Podkreślenia wymaga, iż Strona przywołała przepis odnoszący się do decyzji o charakterze ustalającym, a więc nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa bez potrzeby wydawania decyzji, pojawia się ona dopiero wówczas gdy organ stwierdzi, iż w rozliczeniu strony zaistniały nieprawidłowości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wydana w tym zakresie decyzja ma jednak charakter określający i potwierdza jedynie fakt zaistnienia zobowiązania w skorygowanej przez organ wysokości. Za pozbawiony racji należy uznać także, sformułowany w skardze, zarzut przeprowadzenia postępowania w sposób niepełny czyli bez uwzględnienia skutków jakie zakaz odliczenia podatku naliczonego rodzi w sferze podatku dochodowego. Poddana kontroli sądowej decyzja odnosi się tylko i wyłącznie do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w ramach tak pojętej kognicji Sąd nie jest władny do orzekania w kwestii innych zobowiązań podatkowych, w szczególności zasadności kwalifikowania konkretnego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu, jeśli, co zaistniało w rozpatrywanej sprawie, pozostaje to bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle zapisu powołanego wyżej § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21.12.1995 r. nie znajduje również uzasadnienia, podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem okolicznością decydującą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt braku kopii spornej faktury u zbywcy, nie zaś wymogi formalne dokumentu księgowego W toku rozprawy Strona podniosła zarzut przedawnienia, twierdząc, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. uległo już przedawnieniu. Opowiadając na powyższy zarzut wskazać należy na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( w sposób identyczny początek biegu terminu przedawnienia regulował art. 30 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Po tym okresie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest niedopuszczalne. Dotyczy to orzeczeń obu instancji. Jednakże z informacji uzyskanej od Izby Skarbowej wynika, iż Skarżący uiścił sporną zaległość, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania. W związku z powyższym nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r. sygn. FPS 8/03 Glosa 2004/7/32), w związku z powyższym zarzut przedawnienia uznać należy za bezzasadny. Tak więc na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.