III SA/Wa 504/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Pan D. D. w okresie od [...].01.2002 do [...].02.2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług i ogólnobudowlanych w ramach spółki cywilnej "I" z Panem Z. L., a od [...].03.2002r. samodzielnie, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli działalności prowadzonej zarówno w Spółce z Panem L. , jak również prowadzonej przez Pana D. samodzielnie, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Urząd Skarbowy w O. ustalił, że Spółka w dniu [...].02.2002r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu zmniejszenia zakresu robót budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budownictwa Komunalnego w O. W działalności prowadzonej przez podatnika samodzielnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez: - ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zespołu komputerowego, w łącznej kwocie [...] zł, - ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kuchenki mikrofalowej - [...] zł, pralki automatycznej - [...] zł oraz komputera - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją Nr [...] z dnia[...].11.2003r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia organów podatkowych w kwestii wystawienia faktury korygującej z dnia [...].02.2002r. Odnośnie wydatków na komputery stwierdził, że łączny koszt komputera zakupionego w grudniu 2002r. wyniósł [...] zł. Nie jest to trzeci komputer, jak twierdzi Urząd lecz drugi pozyskany z odzysku komputera spalonego. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup kuchenki mikrofalowej jak również pralki automatycznej stwierdził, ze są urządzeniami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej, a fakt że w momencie kontroli znajdowały się w miejscu zamieszkania jest zrozumiały, gdyż miejsce zamieszkania jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy nie udowodnił, że urządzenia te wykorzystywane były do celów osobistych rodziny. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926, z póz. zm.), art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 49, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 2 6 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości wymienioną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby uwzględnił zarzut odwołania w sprawie wystawienia faktury korygującej oraz zmniejszenia przychodów o kwotę korekty. W przedmiocie zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednostkowe wydatki na zakup komputera - [...] zł, monitora - [...] zł, nagrywarki -[...] zł, pamięci - [...] zł oraz skanera [...] zł podał, iż przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na jednorazowe zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały, gdy jest kompletny i zdatny do samodzielnego gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Zgodnie z art. 22n ustawy o podatku dochodowym podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupu komputerów ani urządzeń współpracujących z komputerami, brak jest podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za zasadne wyjaśnień strony dotyczących zaliczenia w koszty wydatków na zakup kuchenki mikrofalowej i pralki automatycznej. Zgodnie z art. 22 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 49 cyt. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Z protokołu przesłuchania strony z dnia [...] .08.2003r. wynika, że zarówno kuchenka mikrofalowa jak również pralka automatyczna znajdują się w domu podatnika, korzysta z nich cała rodzina, gdyż innych urządzeń tego typu nie posiada. W złożonej skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 120-122 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł wg faktury z [...].12.2002 r. dotyczył rekonfiguracji spalonego komputera. Organ odwoławczy nie zajął w tej sprawie żadnego stanowiska, pomimo zarzutów odwołania. Jeżeli zgodził się na uznanie, że komputer zakupiony w miesiącu lipcu 2002 r. oraz sprzęt pracujący z komputerem zakupiony w miesiącu sierpniu 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł można uznać za zestaw, to nie może się zgodzić, że do tego samego zestawu należy doliczyć wydatki dotyczące drugiego komputera. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu zakupu kuchenki - [...] zł i pralki [...] zł podniósł, iż w toku postępowania wyjaśnił, że kuchenkę wykorzystywał do podgrzewania posiłków, pracując na budowach, gdzie nie było innych możliwości zaspokojenia podstawowych czynności sprawnego funkcjonowania, a pralka jest niezbędna do prania brudzonej w czasie pracy odzieży. Zarzucił także błędne naliczenie odsetek za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodał, iż odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki za VIII 2002r. nie zostały określone decyzją lecz wyliczone w jej uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem Nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...].02.2004 wydane w postępowaniu egzekucyjnym, w sprawie nieuznania zarzutów dotyczących zapłaty odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki, na podatek dochodowy za VIII 2002r. i uznał zarzuty strony za zasadne. W piśmie procesowym z dnia [...].11.2004r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze. Między innymi dodał, że nie pamięta oświadczenia o tym, że z pralki, kuchenki mogli korzystać członkowie jego rodziny. Wyjaśnił, że członkowie rodziny, tj. żona, dwóch dorosłych synów współpracują z nim przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem ich korzystanie z tych urządzeń również może być uzasadnione, gdyż pracuje w celu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów - w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie czy Izba Skarbowa odniosła się do wszystkich zarzutów odwołania oraz czy ocena materiału zgromadzonego w sprawie pozwalała dojść do wniosku, iż poniesione wydatki nie mogą w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej z kwestii trzeba przypomnieć, iż istota działania organu II instancji polega na tym, że decyzja tego organu jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, przy czym jest ona zawsze decyzją ostateczną. Jednocześnie decyzja organu odwoławczego stanowi akt kontrolny - zamykający kontrolę instancyjną - a także jest odpowiedzią na odwołanie wniesione przez stronę. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 14.08.1987r. Sygn. akt IV SA 385/87 k.p.a. z orzecznictwem s. 280). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem odwołania było między innymi zakwestionowanie przez podatnika odmówienia przez Urząd Skarbowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł netto wynikającego z faktury VAT [....] z dnia [...].12.2002r. dotyczącej zakupu komputera PC KEY-1622. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów twierdząc, iż jest to trzeci komputer podatnika oraz jego zakup dokonany [...].12.2002r. nie doprowadził do osiągnięcia przychodu w tym roku podatkowym. Tymczasem organ odwoławczy skupił się na kwestii uznania wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego zakupu zespołu komputerowego, a co nie było kwestionowane przez podatnika w odwołaniu i co podniósł podatnik w skardze. W kolejnej kwestii spornej dotyczącej wydatku na zakup pralki i kuchenki mikrofalowej należy podnieść, a co zapewne uszło uwadze skarżącemu, iż to w protokole z dnia [...].08.2003r. (k. 11) zeznał, że pralka automatyczna wykorzystywana jest przez całą rodzinę oraz do prania odzieży roboczej. Jednakże te wyjaśnienia nie mają priorytetowego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. W punkcie wyjścia podkreślić należy, iż celem postępowania dowodowego jest wydanie prawidłowego pod względem materialnoprawnym rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. W postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Polega ona na tym, ze organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olsieńska - Ordynacja podatkowa - Kometarz - Toruń 2002r. , str. 426). W rozpatrywanej kwestii organy podatkowe, w ocenie Sądu zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji, jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Nie ulega wątpliwości, iż siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu podatnika, w którym zaspokajał także swoje potrzeby mieszkaniowe wraz z rodziną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszt zakupu pralki wykorzystywanej dla potrzeb całej rodziny, bowiem ta kwestia nie może budzić wątpliwości - brak innej pralki w domu, zeznania podatnika - jest związany z posiadaniem mieszkania, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, iż koszt zakupu pralki nie jest tylko związany z celem jakim jest osiągnięcie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, iż podatnik korzystał z pralki także w celu wyprania odzieży roboczej, a co wiąże się z uzyskaniem przychodów. A więc kosztem uzyskania przychodów w takiej sytuacji będzie koszt zakupu środków do wyprania odzieży roboczej i udokumentowany przez podatnika. Podobnie należy ocenić sprawę wydatku na zakup kuchni mikrofalowej. A zatem nie przesadzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestia związana z wydatkiem na zakup komputera na podstawie faktury z dnia [...].12.2002r. będzie ponownie przedmiotem oceny organów podatkowych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy o NSA oraz art. 152 tej ustawy orzeczono, jak w sentencji. s. B. Kołodziejczak - Osetek s. B. Lubiński a. J. Sokołowska