FSK 2180/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2433/02 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2003 r. SA/Sz 2433/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych. Przedstawiają dotychczasowy przebieg sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce zaległość podatkową w kwocie 141.259 zł w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.377 zł. Odrębną decyzją w tym samym dniu Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 43.273,60 zł wyliczając je na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od decyzji odsetkowej Spółka zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 poprzez przyjęcie, że Spółka posiadała zaległość podatkową oraz art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku nie zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonych nadpłat w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2000 r. oraz lipiec 2001 r. Decyzją z dnia 19 września 2002 r. Izba Skarbowa w S. orzekła o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 53 par. 1, 4 i 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kwestii okresu pozostawania przez odwołującą się spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku, wskazując na unormowanie art. 51 par. 1 i 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki, a organ podatkowy wydający określającą wysokość zaległości jest też zobowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Ponadto powołano się na wymieniony wyżej przepis par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. podkreślając, iż wynika z niego, że odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że wydała ją z naruszeniem wskazanych uprzednio w odwołaniu art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4, jak również art. 62 par. 1, art. 74 i art. 75 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie istnienia zaległości podatkowej i naliczenia odsetek, przy jednoczesnym braku zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonej w decyzji wymiarowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Jednocześnie zarzucono rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 par. 1, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podniesiono, iż w dniu 29 maja 2002 r. organ kontroli skarbowej wydał równolegle decyzję, w której określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Zdaniem skarżącej kwota tego zwrotu stała się nadpłatą w momencie, w którym powinna zostać zwrócona, tj. z dniem 19 września 2001 r. Tym samym powinna ona zostać z tym dniem z urzędu zaliczona na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe spółki, powodując ich wygaśnięcie i w konsekwencji brak podstaw do wydania decyzji określającej odsetki. Oddalając skargę Sąd powołał się na treść art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 21 par. 3, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy podatnik nie zachowa się zgodnie z dyspozycją art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. nie zapłaci należnego podatku, a jednocześnie dojdzie do określenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro zatem w dniu 29 maja 2002 r. została przez organ kontroli skarbowej wydana decyzja określająca skarżącej spółce wysokość zaległości podatkowej, to nie można za sprzeczną z powołanymi przepisami uznać odrębnej decyzji określającej odsetki od tej zaległości. Następnie Sąd wskazał na brzmienie art. 273 par. 1 pkt 2 i 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek powołany przepis art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do przysługującego podatnikowi podatku od towarów i usług zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o czym stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to z art. 21 ust. 8b powołanej ustawy wynika, że jeżeli u podatnika występują zaległości w podatku stanowiących dochód budżetu państwa, to kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Z przytoczonej regulacji wynika, że wynikająca z miesięcznego rozliczenia kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek podatnika w określonych ustawowo sytuacjach jedynie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą żadne zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W ocenie Sądu zatem, z obowiązku zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań zaległych wynika zasada, że zaliczenie to następuje z dniem, w którym ujawniło się prawo podatnika do ich otrzymania, względnie z dniem, w którym wystąpiła zaległość podatkowa. Podkreślono, że zasada ta w zakresie dotyczącym nadpłaty znalazła swój normatywny wyraz w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 76a par. 2 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych regulacji dotyczących naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i zaliczanie nadpłaty podatku na poczet zaległych, bieżących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, wynika zdaniem Sądu, że w przypadku naliczania odsetek od określonej decyzją zaległości podatkowej, ustalonych na dzień wydani tej decyzji, nie jest możliwym jednocześnie zaliczanie na poczet tej zaległości jakiejkolwiek istniejącej w tym czasie po stronie podatnika nadpłaty. Zaliczenie takie może bowiem dokonać się wyłącznie w trybie określonym w art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ podatkowy. W ocenie Sądu " wydanie takiego postanowienia w odniesieniu do zaległości podatkowej, co do której decyzją określono także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej samą zaległość oznacza, że określona decyzją wysokość odsetek wymaga ponownego naliczenia w zależności od stopnia zaspokojenia zaległości". Sąd uznał zatem, że "jakkolwiek decyzja określająca skarżącej wysokość kwoty zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2001 r. wydana została w tym samym dniu co decyzja określająca zaległość podatkową za miesiąc czerwiec 2001 r. i obie one z tym dniem stały się wykonalne, to jednakże wykonanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu przez jej zaliczenie na poczet zaległego podatku za czerwiec 2001 r. oraz ewentualnych odsetek od tej działalności dokonać się mogło jedynie w odrębnym postępowaniu przed urzędem skarbowym, jakie przewidziane zostało w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś w decyzji wydanej w wykonaniu dyspozycji art. 53 par. 4 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 53 par. 4 w związku z art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej "poprzez nie uwzględnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego" przez organy podatkowe przy jej wydawaniu, oraz naruszenie art. 273 par. 1 pkt 2 cytowanej ustawy poprzez "błędną interpretację zakładającą możliwość korekty decyzji wydanej w trybie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w drodze wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej". W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje żądania Spółka wskazała w pierwszym rzędzie, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego. Następnie powołano się na uzasadnienie Ministra Finansów, dotyczące zmiany od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej jako "sprzecznego z zasadą pragmatycznego działania służb skarbowych". Ponadto zakwestionowano prezentowany w zaskarżonym orzeczeniu pogląd Sądu stwierdzając, iż Ordynacja podatkowa nie daje możliwości aktualizacji decyzji podatkowych w drodze wydania postanowienia na podstawie przepisu art. 273 par. 1 pkt 2. Naliczanie odsetek przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie z zakresu administracji państwowej. Kwota odsetek jest składnikiem rozstrzygnięcia, nie zaś uzasadnienia decyzji /art. 210 par. 1 cytowanemu ustawy. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie wiąże zarówno organ podatkowy jak i podatnika, dopóki nie zostanie uchylona bądź w trybie instancji, bądź za pomocą nadzwyczajnych środków prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono, iż skarżący nie wskazał prawidłowo podstaw skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zawarte w skardze zarzuty dotyczą postępowania przed organami podatkowymi a nie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który, w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Ponadto zarzucając naruszenie przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, związano to naruszenie z przepisem art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy ze względu na zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy skarbowe. Sformułowany w ten sposób zarzut wskazuje na zakwestionowanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a nie samej materialnoprawnej podstawy do jej wydania. Potwierdzeniem takiego rozumienia tego zarzutu jest również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, odwołującego się do postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, prowadzonego z naruszeniem obowiązujących zasad. Powyższe okoliczności, w zestawieniu z treścią drugiego zarzutu naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż są to zarzuty skierowane w istocie przeciwko decyzji Izby Skarbowej w S., a nie przeciwko formalnie zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulują w warstwie proceduralnej postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a nie postępowanie sądowe. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Jedynymi przepisami powołanymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego są przepisy art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepisy te stanowią o prawie do wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku /art. 173 par. 1 i 2 p.p.s.a./ oraz wymagań formalnych, jakie ten środek prawny powinien spełniać /art. 176 p.p.s.a./. Odwołanie się do tych przepisów nie zwalniało autora skargi kasacyjnej od obowiązku wskazania podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Za spełnienie tych wymogów nie mogło zostać uznane błędne wskazanie uchybień organów orzekających przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. W świetle tego rodzaju ustaleń za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i to nawet w przypadku, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, bez powiązania z przepisami proceduralnymi. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie, w myśl trafnie powołanych i omówionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w przypadku określenia zaległości podatkowej był zobligowany do określenia również odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., wbrew wywodom jej autora, nie oznaczała zwolnienia organów podatkowych z tego obowiązku. W ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zrezygnowano w art. 21 par. 3 z wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość podatkową wprowadzając w to miejsce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego /art. 1 pkt 12 lit. "a" ustawy nowelizującej/. W konsekwencji odpowiedniej zmianie uległy również przepisy regulujące obowiązek określenia odsetek za zwłokę w decyzjach organów podatkowych wydanych na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Stanowiła o tym dokonana nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej /art. 1 pkt 42 ustawy nowelizującej/. Nie oznaczało to jednak rezygnacji z zasad automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania /samoobliczania/ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a więc podatków nie zapłaconych w terminie płatności wprowadzonej w art. 53 par. 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zarówno przed, jak i po nowelizacji. Wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 55 par. 2, art. 62, art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 2 i ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wskazano w skardze kasacyjnej, co tym samym zwalnia Sąd z oceny jej prawidłowości. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. regulował kwestie dotyczące formy rozstrzygnięć m.in. w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" i nie regulował żadnych kwestii materialnoprawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty, według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty /zwrotu/ i stanu zaległości podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie mógł stanowić materialnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę i z tego względu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten znalazł również wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty FSK 847/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.