FSK 2181/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2431/02 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 2181 / 04 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. SA/Sz 2431/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "L." Sp. z. o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy określając Spółce odsetki za zwłokę, nie naruszył przepisu art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd wyjaśnił, iż uprawnienie do naliczania odsetek za zwłokę w tym wypadku przysługiwało Inspektorowi Kontroli Skarbowej wydającemu decyzję na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Odwołując się ponadto do regulacji art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyjaśniono, iż zaliczenie z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań zaległych oznacza, że zaliczenie to następuje z dniem, w którym ujawniło się prawo podatnika do otrzymania zwrotu względnie z dniem, w którym wystąpiła zaległość podatkowa. Z przytoczonych regulacji, w ocenie Sądu, wynikało, że w przypadku naliczenia odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania tej decyzji, nie jest możliwe jednoczesne zaliczanie na poczet tej zaległości jakiejkolwiek istniejącej w tym czasie po stronie podatnika nadpłaty /kwota zwrotu podatku VAT/. Zaliczenie takie może się bowiem dokonać wyłącznie w trybie określonym przepisem art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ podatkowy dysponujący wiedzą nie tylko o istnieniu samej nadpłaty /kwota zwrotu podatku VAT/, ale również wszechstronną wiedzą o wszystkich ewentualnych zaległościach podatkowych. Stosownie do reguły określonej w art. 62 oraz art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej nadpłata, jak każda dokonana wpłata, podlega zaliczeniu na poczet zaległości. Wydanie takiego postanowienia w odniesieniu do zaległości podatkowej, co do której decyzją określono także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej samą zaległość, oznacza, iż określona decyzją wysokość odsetek staje się nieaktualna w sytuacji, gdy prawo do nadpłaty lub otrzymania zwrotu podatku VAT ujawniło się przed wydaniem tej decyzji, zaś sama wysokość odsetek wymaga ponownego naliczenia w zależności od stopnia zaspokojenia zaległości. Za pozbawiony uzasadnienia uznano w tych warunkach podniesiony w skardze zarzut nie uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej, że na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. zaliczeniu podlegała kwota zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2001 r., jaka wynikała z odrębnej decyzji tego organu. Jakkolwiek decyzja określająca Spółce wysokość zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2001 r. Wydana została w tym samym dniu co decyzja określająca zaległość podatkową za miesiąc grudzień 2000 r. i obie one z tymże dniem stały się wykonalne, to jednakże wykonanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu przez zaliczenie tej kwoty na poczet zaległego podatku za miesiąc grudzień 2000 r. oraz ewentualnych odsetek od tej zaległości mogło zostać dokonane jedynie w odrębnym postępowaniu przed urzędem skarbowym, jakie przewidziane zostało w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia takiego nie mogła obejmować decyzja wydana w wykonaniu dyspozycji przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej jej autor powołując się na art. 173 par. 1 i par. 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów art. 53 par. 4 w związku z art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie oraz nieuwzględnienie skargi pomimo wykazanego błędnego ustalenia stanu faktycznego. W motywach skargi podniesiono, iż Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego skutkujących naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości odmiennej od należnej. W toku całego postępowania wnoszono o określenie odsetek za zwłokę w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem tego, iż od dnia 19 września 2001 r., tj. powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług ustały podstawy do naliczania tych odsetek. Wbrew temu, co przyjął Sąd, organ I instancji /Inspektor Kontroli Skarbowej/ nie dysponował odpowiednią wiedzą umożliwiającą określenie odsetek za zwłokę w oparciu o zasady wyrażone w art. 53 par. 4 w związku z art. 55 par. 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wydana przez ten organ decyzja nie spełniła wymogów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Pomimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów, tych nieprawidłowości nie dostrzegł organ odwoławczy, jak również Sąd, akceptując wadliwą decyzję tego organu. O zasadności zarzutów w tym zakresie przemawia, zdaniem autora skargi, przeprowadzona od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej polegająca na rezygnacji z określenia w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy należnych na dzień jej wydania odsetek za zwłokę. Za nietrafne uznano również wyjaśnienia Sądu dotyczące zastosowania przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł bowiem stanowić podstawy do aktualizacji należnych odsetek za zwłokę. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniósł o jej odrzucenie z uwagi na nieprzytoczenie podstaw kasacji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 53 par. 4 i art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stosował tych przepisów, a jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tych przepisów nie został wskazany w skardze. Również nie wskazano naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogły zostać zastosowane wyłącznie przez organy podatkowe dokonujące rozliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który, w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Ponadto zarzucając naruszenie przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, związano to naruszenie z przepisem art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy ze względu na zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy skarbowe. Sformułowany w ten sposób zarzut wskazuje na zakwestionowanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a nie samej materialnoprawnej podstawy do jej wydania. Potwierdzeniem takiego rozumienia tego zarzutu jest również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, odwołującego się do postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, prowadzonego z naruszeniem obowiązujących zasad. Powyższe okoliczności, w zestawieniu z treścią drugiego zarzutu naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż są to zarzuty skierowane w istocie przeciwko decyzji Izby Skarbowej w S., a nie przeciwko formalnie zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulująca w warstwie proceduralnej postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a nie postępowanie sądowe. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Jedynymi przepisami powołanymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego są przepisy art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepisy te stanowią o prawie do wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku /art. 173 par. 1 i 2 p.p.s.a./ oraz wymagań formalnych, jakie ten środek prawny powinien spełniać /art. 176 p.p.s.a./. Odwołanie się do tych przepisów nie zwalniało autora skargi kasacyjnej od obowiązku wskazania podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Za spełnienie tych wymogów nie mogło zostać uznane błędne wskazanie uchybień organów orzekających przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. W świetle tego rodzaju ustaleń za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i to nawet w przypadku, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, bez powiązania z przepisami proceduralnymi. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie, w myśl trafnie powołanych i omówionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w przypadku określenia zaległości podatkowej był zobligowany do określenia również odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., wbrew wywodom jej autora, nie oznaczała zwolnienia organów podatkowych z tego obowiązku. W ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zrezygnowano w art. 21 par. 3 z wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość podatkową wprowadzając w to miejsce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego /art. 1 pkt 12 lit. "a" ustawy nowelizującej/. W konsekwencji odpowiedniej zmianie uległy również przepisy regulujące obowiązek określenia odsetek za zwłokę w decyzjach organów podatkowych wydanych na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Stanowiła o tym dokonana nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej /art. 1 pkt 42 ustawy nowelizującej/. Nie oznaczało to jednak rezygnacji z zasad automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania /samoobliczania/ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a więc podatków nie zapłaconych w terminie płatności wprowadzonej w art. 53 par. 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zarówno przed, jak i po nowelizacji. Wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 55 par. 2, art. 62, art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 2 i ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wskazano w skardze kasacyjnej, co tym samym zwalnia Sąd z oceny jej prawidłowości. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. regulował kwestie dotyczące formy rozstrzygnięć m.in. w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" i nie regulował żadnych kwestii materialnoprawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty, według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty /zwrotu/ i stanu zaległości podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie mógł stanowić materialnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę i z tego względu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten znalazł również wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty FSK 847/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.