III SA/Wa 64/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. o numerze [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 137.poz.926 z póżn. zm.), zwaną dalej "or.pod.", po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego Z.K. właściciela Zakładu Usługowo-Handlowo Produkcyjnego w M., ul. W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Z.K. niezasadnie skorzystał z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Strona odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, oraz obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pozwolił stwierdzić, co następuje. Firma "S."-W. ul. B. [...], należące do T.S., która wystawiła fakturę dla Strony nie figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług we właściwym dla swojego miejsca siedziby Urzędzie Skarbowym W. –[...]. Firmie "M." Przedsiębiorstwo Handlowe P., Z. ul. G. [...], także wystawcy faktury, Urząd Skarbowy w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. odmówił wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz rejestracji tej firmy jako podatnika VAT, albowiem podane w dokumentach dane dotyczące miejsca zamieszkania i siedziby firmy były fikcyjne. Pismo wysłane przez prowadzących postępowanie kontrolne także zostało zwrócone z adnotacją, że "pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkuj. Domownicy odmówili przyjęcia". Powyższe ustalenia sprawiły, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wyżej wskazane podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, a zatem w konsekwencji Strona nie miała prawa skorzystać z możliwości odliczenia podatku. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia powołał § 50 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r (Dz.U. nr 109.po. 1245 ze zm), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz..U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r." Pozostałe ustalenia dokonane w toku kontroli dotyczyły faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawców - tj firm: "W." Sp. z o.o. z W., Stacja Paliw, Handel Hurtowo - Detaliczny, I.A. z m. J., Spółka z o.o. "G." z K., "M." z J., Agencja Handlową "R." M.R. z Ł., PPHU "A." Sp. z o.o. z K.. Wszystkie ustalenia zostały dokonane po wnikliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W odniesieniu do Spółki "W." stwierdzono, że pisma wysłane na adres Spółki powróciły z adnotacją "adresat nieznany". Urząd Skarbowy w S. wyjaśnił, że spółka została zarejestrowana dla celów podatkowych w 1998 r, a ostatnią deklarację podatkową złożyła w dniu [...] października 2001r. za miesiąc wrzesień 2001 r. Od tego czasu nie złożyła informacji o zmianie miejsca siedziby spółki, ani też o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W miejscu siedziby Spółki przy ul. K. w S. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W toku korespondencji z tym urzędem uzyskano także informację, że spółka "W." składała deklaracje VAT -7 w Urzędzie Skarbowym W. – [...] za okres 02/2002 do 01/2003 r., lecz nie dokonała czynności rejestracyjnych. Na deklaracjach podawała adres taki jak na fakturach wystawianych dla p. K.. Kontrola przeprowadzona w firmie Stacja Paliw, Handel Hurtowo-Detaliczny I.A., [...] J. nie stwierdziła w udostępnionych dokumentach faktur potwierdzających transakcję ze Spółką Z.K.. Informacje dotyczące spółki z o.o. "G." K. pochodziły z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Urząd ten pismem z dnia [...] maja 2003 r. poinformował prowadzących postępowanie, że w/wym firma jest zarejestrowana w urzędzie i złożyła kilka deklaracji podatkowych w 2002 r. W czerwcu 2002 spółkę postanowiono objąć kontrolą podatkową jednak nie przedłożyła ona do kontroli, do czasu wystawienia pisma, żadnych dokumentów. W korespondencji Urząd Skarbowy K. zawarł stwierdzenie, że "prawdopodobnie jest to jedna z firm produkujących faktury". Faktur wystawionych przez firmę "M." także nie można było skontrolować z winy wystawcy faktur. Ustalono, że właściciel firmy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem jednakże nie zgłasza się na wezwania urzędu, nie przebywa w miejscu zamieszkania i nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres firmy. Także w odniesieniu do Agencji Handlowej "R." pisma wysłane przez kontrolujących wróciły z adnotacją "adresat wyprowadził się". Natomiast właściwy Urząd Skarbowy w Ł. nadesłał informację, że w wyniku przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono brak kopii faktury VAT wystawionej dla strony. Także pisma adresowane przez kontrolujących do firmy "A." wróciły z adnotacją "adresat wyprowadził się". Na podstawie informacji uzyskanych z dwóch urzędów Urzędu Skarbowego K.- [...] oraz [...] Urzędu Skarbowego W. –[...] ustalono, że właściciele spółki mieszkający w W. sprzedali swoje udziały w dniu [...] maja 2002 r. innym osobom, które złożyły wniosek o przerejestrowanie spółki do K., a w dniu [...] listopada 2002 r. spółka w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podatkiem VAT z powodu likwidacji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznając, że brak jest możliwości potwierdzenia kopii faktur u ich wystawców na podstawie § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odmówił Stronie prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku należnego. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której w wysokości odmiennej, niż w złożonej przez stronę deklaracji VAT – 7, określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uzasadniając odwołanie wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu I-ej instancji uznając, iż pełnomocnik Strony nie ma racji. Niesłuszne jest przyjęte przez niego założenie, że wystawca faktury musi ją posiadać w momencie jej wystawienia lub jedynie w terminie, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Wskazał natomiast, że wynikający z obu rozporządzeń obowiązek przechowywania kopii faktur u wystawcy, przez czas wskazany w § 52 ust 1 i § 50 wyżej cytowanych rozporządzeń, przemawia za słusznością interpretacji organu. Nadto podniósł, że racjonalność normodawcy oraz rozwiązania systemowe nie powalają przyjąć, że brak kopii faktury w okresie jej obowiązkowego przechowania nie rodzi żadnych skutków prawnych dla nabywcy. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska pełnomocnika Strony, iż faktury wystawione przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik podatku i usług mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego od należnego. Przyznał, że rację miał tylko w tym względzie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który dwukrotnie w swoich orzeczeniach – wyrok z dnia 16 czerwca 1998r. ( sygn. akt U. 9/97; Dz.U. nr 76 poz.506) oraz wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00 (Dz.U. nr 144 poz.1621) nie stwierdził niezgodności z prawem przepisu § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz analogicznego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. (Dz.U. nr 156 poz 1024 ze zm.). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Z. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji naruszenie przepisów - § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a) oraz § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., § 48 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT" - art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja (Dz.U. nr 78 poz. 483). W uzasadnieniu skargi podniósł argumenty zbieżne z tymi, które były przedmiotem odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił, iż interpretacja prawa dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do niesłusznego wniosku, iż użyte w rozporządzeniach Ministra Finansów pojęcie "podmioty nie zarejestrowane" jest równoznaczne z pojęciem "podmioty nieuprawnione". Tymczasem, zdaniem pełnomocnika analiza przepisów prowadzi do odmiennych wniosków. Ustawa o VAT nakłada na podatników, a więc wszystkie osoby spełniające warunki z art. 5 wyżej wskazanej ustawy obowiązek wystawiania faktury. A zatem faktura może być wystawiona zarówno przez podatnika, który złożył wniosek rejestracyjny, ale również przez podatnika, który takiego obowiązku nie dopełnił. Zdaniem pełnomocnika § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wskazujący, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej jest lex specialis do art. 32 ust.1 ustawy o VAT.Z drugiej strony pełnomocnik podnosi, iż w jego ocenie nie może istnieć taka sytuacja, by istniały na gruncie podatku od towarów i usług dwie definicje podatnika jedna skonkretyzowana w art. 5 ustawy o VAT, druga w art. 32 ust.1 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika art. 32 ust.1 ustawy o VAT ograniczający obowiązek wystawiania faktur do podatników zarejestrowanych jest zatem jedynie przepisem instrukcyjnym. Konkluduje "podatnik podatku VAT obowiązany do wystawiania faktur nie może być jednocześnie nieuprawniony do ich wystawienia". Organ, w ocenie pełnomocnika winien był udowodnić, że podmiot niezarejestrowany, to podmiot nieuprawniony. Ponieważ tego nie uczynił naruszył zasadę zawartą w art.121 oraz 124 or.pod. W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy pełnomocnik skarżącej podniósł, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, o ile w momencie korzystania przez niego z tego prawa ( w miesiącu otrzymania faktury lub następnym ) zachodzą okoliczności, jakie zostały określone w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. . W ocenie pełnomocnika Skarżącej żaden przepis nie wskazuje, że powyższe przepisy mają zastosowanie w każdym czasie, gdy tylko organ stwierdzi, że sprzedawca nie jest w posiadaniu faktury. Interpretacja powyższych przepisów istocie winna dotyczyć takich sytuacji, w których sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury. Analizując wykładnię przepisów dokonaną przez organy podatkowe pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nakłada ona w istocie na podatnika szereg obowiązków niemożliwych do spełnienia, na które nie ma on wpływu ( przede wszystkim zagwarantowania, że wystawca faktury będzie ją przechowywał przez lat 5 ), a tym samym interpretacja ta narusza określoną w art.2 Konstytucji RP. zasadę zaufania do państwa i prawa. Dodatkowo skarżący powołał się na wyrok z dnia 1 kwietnia 1998 r. ( sygn. akt I SA/Wr 294/96), który w jego ocenie miał potwierdzać prezentowane przez niego stanowisko. W ocenie pełnomocnika Skarżącej nie poszukując dowodów potwierdzających istnienie w chwili sprzedaży kopii faktury u sprzedawcy Organy naruszyły obowiązek z art.122 or.pod. Oparcie się kontrolujących na niedokładnie ustalonym stanie faktycznym, w oderwaniu od przebiegu transakcji, który był możliwy do ustalenia w drodze oświadczeń stron, jak również w oderwaniu od treści faktur a także innych dokumentów świadczy o braku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza art. 120,121§1 oraz 122 or.pod. W konkluzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej "u.p.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ ma wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. ( art. 145§1 pkt 1 lit a. -c . u.p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a oraz § 48 ust 1 pkt 1 lit. a,. Sąd zważył, co następuje. Art. 2 ustawy o VAT wskazuje czynności, które podlegają opodatkowaniu na warunkach wskazanych w tej ustawie, art. 5 ustawy o VAT wymienia podmioty, które są podatnikami podatku od towarów. i usług. Jednocześnie art. 9 wyżej cytowanej ustawy nakłada na podatników wymienionych w art. 5 ustawy o VAT obowiązek dokonania przed wykonaniem pierwszej czynności zgłoszenia rejestracyjnego we właściwym urzędzie skarbowym.. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT rzeczywiście nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktur. Ustęp 5 wyżej cytowanego przepisu dał delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego szczegółowo zasady wystawiania faktur , danych które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz określenia wzoru faktur dla poszczególnych czynności. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz 22 marca 2002r., które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. odnosi obowiązek wystawiania faktur do zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Przepis ten nie zmienia jednak definicji podatnika, co sugeruje pełnomocnik Skarżącej. Należy bowiem, w ocenie Sądu odróżnić podatnika od podmiotu uprawnionego do wystawiania faktury, podmiotu, z którego działalnością ustawa i rozporządzenie wiąże określone skutki prawne. O takim podmiocie jest mowa w przepisach rozporządzenia stanowiących o odmowie przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie ma uprawnień do wystawiania faktury. Takie stanowisko znalazło swój wyraz w szeregu orzeczeń (NSA z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 866/01, z dnia 3lutego 1999 r., sygn. akt SA/Gd 2680/95, wyrok WSA z dnia 7 maja 2004r.) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wielokrotnie podkreślano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i rozporządzenia do tej ustawy. Podstawowym zaś warunkiem zachowania tego uprawnienia jest obowiązek odliczenia podatku naliczonego z faktury, która spełnia wymogi określone w 32 ustawy o VAT i stosownych przepisów rozporządzeń z dnia 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły prawo przyjmując, iż firma "S." oraz firma ""M." nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT są podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur w rozumieniu wskazanych wyżej rozporządzeń., a tym samym, że podatnik niesłusznie dokonał odliczeń wskazanych w art. 19 ustawy o VAT. Dokonana przez organy interpretacja prawa jest prawidłowa. W tym miejscu należy także podnieść, że nie może się ostać, podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia zasady zaufania i przekonywania stron ( art. 121 i 124 or.pod), albowiem odmienność wykładni prawa nie może być rozumiana jako naruszenie tych zasad. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów § 50 ust. 2 oraz § 48 ust.4 pkt 2 należy stwierdzić, że dokonana przez pełnomocnika wykładnia nie jest prawidłowa. Rację mają Organy podatkowe, iż kompleksowa wykładnia przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż obowiązek przechowywania faktur trwa prze okres lat pięciu, jak wskazują przepisy § 52 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r. W postępowaniu dowodowym nie ustalono istnienia kopii faktur spółki W." Sp. z o.o., Stacji Paliw, Handel Hurtowo - Detaliczny, I.A. z m. J., Spółki z o.o. "G." Agencji Handlowej "R.", Firmy "M.", PPHU "A." Sp. z o.o. Pełnomocnik Skarżącej nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, chociaż postulował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony w celu wyjaśnienia, czy w chwili wystawienia faktury istniała jej kopia. W ocenie Sądu Organy podatkowe słusznie oceniły, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, że skoro nie można było ustalić miejsca siedziby wystawców faktur ( z wyjątkiem firmy Stacja Benzynowa, gdzie sprzedawca wyraźnie stwierdził, że nie posiada kopii faktury) to tym samym nie można było potwierdzić istnienia kopii faktur. W tym stanie rzeczy zasadnie podważono prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu § 50 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 roku oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i brak możliwości zastosowania art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Wobec takiej interpretacji prawa, którą Sąd podziela, twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż organy winny przeprowadzić postępowanie w kierunku przez niego wskazanym (ustalenia czy w chwili wystawiania faktury była także kopia u wystawcy), jest nieuzasadnione. Dowód ten nie byłyby przydatny dla rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut naruszenia art.122, 180 §1 i 187 wobec nieprzeporwadzenia tych dowodów także nie może się ostać. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K24/03 (sygn. OTK –A 2004/33) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Mimo to, w ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Organów podatkowych. Jak stwierdził bowiem Trybunał w sentencji swojego wyroku, niezgodność wyżej wymienionego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił.