I SA/Ol 391/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004r. sprawy ze skarg A. P., W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]", "[...]","[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Trzema wymienionymi wyżej decyzjami z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił W. i A. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. Zdaniem organu podatkowego, zwrot przez pracodawcę funkcjonariuszowi policji kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie został wymieniony w katalogu zwolnień przedmiotowych wyszczególnionych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.). Świadczenie to stanowi zatem dla pracownika przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest więc, jak wskazał Naczelnik Urzędu, możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust.2 i 2a oraz 11 wyżej wymienionej ustawy. Uznając więc, że płatnik prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy za lata 2000-2002 organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionymi przez W. i A. P. odwołaniami. Organ II instancji wskazał, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. Dyrektor Izby podniósł, iż w art.21 jak art.52 w/w ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dochodowego kwot wypłaconych policjantom na podstawie art.93 ustawy o Policji. Wolne od podatku dochodowego, w świetle art.21 ust.1 pkt 16 cytowanej ustawy podatkowej, są zaś jedynie diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odnosząc się do powołanej przez Skarżących w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. o sygn. akt FPS 3/99 podjętej w składzie 7 sędziów NSA, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż dotyczy ona zwrotu kosztów dojazdu do pracy sędziego, a więc odnosi się do innego stanu faktycznego. Nie ma zatem, podobnie jak inne powołane w odwołaniu wyroki NSA, wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że odmiennie niż w przepisach prawnych dotyczących stosunku służbowego sędziego, z żadnego z przepisów prawa, w tym art.93 pkt 1 ustawy z dnia 06.04.1990 o Policji nie wynika, iż służba policjanta powinna być pełniona w miejscowości, w której on zamieszkuje. Żaden organ nie musi przy tym, jak w przypadku sędziego, wyrażać zgody na pracę policjanta w innej miejscowości niż siedziba zakładu pracy. W złożonych skargach W. i A. P. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodzili się z zajętym w nich stanowiskiem, iż ocena prawna wyrażona zarówno w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r., jak również w innych orzeczeniach tego Sądu, odnoszących się do nie uznania za przychód zwrotu kosztów dojazdu do pracy sędziów i prokuratorów, wiąże wyłącznie w konkretnej sprawie oraz dotyczy innego stanu faktycznego. Podatnicy zwrócili uwagę, iż kwestię zwrotu kosztów dojazdu do pracy analogicznie regulują pragmatyki zawodowe prokuratorów i policjantów oraz ustawa o prokuraturze i ustawa o policji. W obu przypadkach koszty związane z przejazdami do pracy obciążają pracodawcę, a późniejsza wypłata stanowi jedynie rozliczenie mające na celu zwrot tych kwot. Według Skarżących wywody skarg potwierdziła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dokonana z dniem 01.01.2003r. na mocy ustawy z dnia 27.07.2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ...(Dz.U. nr 141, poz.1182)), która objęła zwolnieniem koszty dojazdu pracownika do pracy wówczas, gdy obowiązek ponoszenia świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że rozstrzygniecie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy zwrot kosztów przejazdu przysługujący funkcjonariuszowi Policji na podstawie art.93 pkt 1 ustawy z dnia 06.04.1990 o Policji (Dz.U. nr 101 z 2000r., poz.1092 ze zm.) uważa się za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art.12 ust.1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz R.Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str.64 oraz wyroki NSA z dn. 26.03.1993 r. III SA 2219/92, zam. w ONSA z 1993r. z.3, poz.83, lub z dn. 26.05.1995 r. III SA 1186/94, zam. w "Prawie Gospodarczym" z 1995r. nr 9). Z regulacji prawnej art.93 pkt 1 ustawy o Policji wynika, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej pełnienia służby przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby jest więc wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeżeli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy poczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez jednostkę policji stanowi zatem rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi kwot jakie obciążały pracodawcę. Art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania w sprawie Skarżący konsekwentnie powoływali uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. o sygn. FPS 3/99 oraz wyroki tegoż Sądu wskazujące, że zwrot kosztów dojazdu do pracy przysługujący sędziom i prokuratorom nie jest przychodem ze stosunku służbowego. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony Skarżącej, iż powołana uchwała stanowiąc wykładnię w zakresie wątpliwości prawnych na tle uznania zwrotu kosztów przejazdu sędziego za przychód ze stosunku służbowego nie była jedynie aktem wiążącym w konkretnej sprawie, a wywarła decydujący wpływ na linię orzecznictwa NSA w kwestii zwrotu kosztów dojazdu do pracy przedstawicielom tych grup zawodowych, dla których zwrot kosztów jest wykonaniem obowiązku ustawowego ciążącego na pracodawcy. Obowiązek zwrotu kosztów dojazdu do pracy przez jednostkę zatrudniającą funkcjonariusza policji wynika niewątpliwie z treści art.93 ustawy o Policji. Podzielić zatem należy argumentację skarg, iż skoro koszty związane z przejazdami do pracy obciążają z mocy ustawy pracodawcę, to późniejsza wypłata stanowi jedynie rozliczenie mające na celu zwrot tych kwot. Tym samym zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego. O przychodzie takim, w ocenie Sądu, można by mówić jedynie wówczas gdy zwrot tych kwot wynikałby z wzajemnych rozliczeń pomiędzy pracownikiem z pracodawcą nie odnoszących się do obowiązków wynikających z przepisów prawa. Tym samym bez wpływu na ocenę kwestii dotyczących uznania tego kosztu za przychód ze stosunku służbowego pozostaje, zdaniem Sądu, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pewna odmienność uregulowań zawartych w ustawie o Policji i przepisach dotyczących sędziów oraz prokuratorów, skoro oczywistym jest, iż obowiązek zwrotu kosztów przejazdu policjanta do pracy wynika z przepisów ustawy. Mając zatem na uwadze, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.