I SA/Łd 690/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2025 r. nr 1001-IOD-3.624.2.2025.7/US1014/EJ w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od nabycia środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 690/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 8 maja 2025 r. odmawiającej R. S. T. (dalej: skarżący, podatnik, strona) zmiany decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 12 grudnia 2023 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.058 zł od nabycia środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 18 września 2023 r. skarżący (świadczeniobiorca - obywatel Dominikany) zawarł z M. P. (świadczeniodawcą) umowę renty. Mocą tej umowy, M. P. zobowiązała się wypłacać świadczeniobiorcy miesięcznie kwotę 776 zł, na pokrycie kosztów utrzymania, poczynając od 30 września 2023 r. Okres obowiązywania tej umowy nie został określony. W zeznaniu podatkowym SD-3, przesłanym w dniu 27 września 2023 r., a podpisanym przez podatnika w siedzibie organu podatkowego 16 października 2023 r., skarżący ujawnił nabycie powyższego prawa, wskazując jego wartość w wysokości 776 zł, określając jednocześnie stosunek pokrewieństwa (powinowactwa) ze świadczeniodawcą, cyt.: "Narzeczona". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. ustalił podatnikowi (nabywcy zaliczonemu do III grupy podatkowej) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.058 zł. Podejmując to rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że ciążący na stronie obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnej renty powstał w dniu zawarcia umowy renty, tj. 18 września 2023 r. Ponieważ umowa ustanowionej w pieniądzu renty nie określała czasu, na jaki została zawarta, do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość ustaloną zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 - dalej: u.p..s.d.), w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2025 r., tj.: 766 zł (miesięczna rata) x 12 miesięcy x 10 lat, co stanowi 93.120 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2025 r., złożonym w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej O.p.) skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew o zmianę decyzji ostatecznej tegoż organu z 12 grudnia 2023 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.058 zł. W treści wniosku wskazano, że decyzja nie uwzględnia istotnych faktów, które mają wpływ na jej treść. Po pierwsze, organ nie wziął pod uwagę faktu zawarcia związku małżeńskiego podatnika z M. P.. Po drugie, dnia 29 marca 2024 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy nieodpłatnej renty. Jednoczenie autor wniosku wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2025 r., sygn. akt III FPS 5/24. W ocenie strony, uwzględniając fakt, że dnia 29 marca 2024 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy nieodpłatnej renty, podstawa opodatkowania powinna być skorygowana do kwoty rzeczywiście otrzymanej, tj. do kwoty 5.432,00 zł (7 rat po 776,00 zł). Z uwagi na treść art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., wysokość zobowiązania podatkowego powinna wynieść 0 zł. Jednocześnie zmiana istotnych okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej. Decyzja wydana została bowiem dnia 12 grudnia 2023 r., natomiast NSA wypowiedział się w sprawie prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieodpłatnej renty dnia 31 marca 2025 r. Decyzją z dnia 8 maja 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2023 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przytaczając regulacje cywilistyczne dotyczącą renty, a wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 - dalej: k.c.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podkreślił, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 12 grudnia 2023 r. Istotę sporu stanowi zaś wyrażona w zaskarżonej decyzji z 8 maja 2025 r. ocena, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony o zmianę decyzji z 12 grudnia 2023 r. w trybie art. 254 O.p. Wskazując na treść art. 254 § 1 i 128 O.p. organ wyjaśnił, że aby mogło dojść do zmiany decyzji w omawianym trybie, muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1) ustalający lub określający charakter decyzji; 2) wysokość zobowiązania jest ustalona na dany okres, a nie w związku ze zdarzeniem jednorazowym; 3) po doręczeniu decyzji doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania; 4) przepisy prawa materialnego dotyczące określonego zobowiązania przewidują, że zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w analizowanej sprawie został spełniony warunek dotyczący ustalającego charakteru decyzji (warunek nr 1). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu zawarcia umowy o rentę, tj. 18 września 2023 r. (stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). Ponieważ przedmiotowa renta została ustanowiona w pieniądzu bez wskazania czasu jej obowiązywania, organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Podkreślono, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn do dnia 31 marca 2025 r. organy podatkowe oraz sądy administracyjne uznawały, że podstawę opodatkowania umowy nieodpłatnej renty ustanowionej na czas określony, w której wartość pojedynczego świadczenia jest oznaczona, stanowi suma tych świadczeń, albo - jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony - suma świadczeń za okres 10 lat. Podkreślono, że po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2023 r. stan faktyczny niniejszej sprawy uległ zmianie, z uwagi na niżej wymienione okoliczności: zawarcie 21 grudnia 2023 r. związku małżeńskiego przez strony umowy renty (zmiana grupy podatkowej), wypowiedzenie umowy nieodpłatnej renty z dniem 29 marca 2024 r. Skutki wystąpienia tych okoliczności nie zostały jednak uregulowane w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązujących w dacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ustawie tej brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że w sytuacji kiedy po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. tak jak w przedmiotowej sprawie - nastąpi wypowiedzenie umowy), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie. Wyjaśniono jednocześnie, że przykładem regulacji dotyczącej zmiany wysokości podatku na skutek zmiany okoliczności faktycznych i tym samym uzasadniającej zastosowanie art. 254 O.p. jest art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) Powyższy przepisy prawa materialnego wyraźne określają wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn takiej regulacji nie zawiera. W konsekwencji, powołane przez stronę okoliczności (wypowiedzenie umowy, zawarcie związku małżeńskiego) nie stanowią przesłanek do zmiany decyzji. Ponadto, w trybie art. 245 § 1 O.p., możliwa jest zmiana jedynie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która wymierza (ustala, określa) podatek za dany okres i zmiana decyzji ostatecznej - w myśl zapisu w § 2 tego art. - może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zmiana decyzji ostatecznej w tym trybie może mieć zastosowanie jedynie do zobowiązań dotyczących określonego przedziału czasowego (okresu), których wysokość ustalona została (lub określona) decyzją za wskazany w tej decyzji okres. Natomiast ostateczna decyzja z 12 grudnia 2023 r. ustala zobowiązanie podatkowe w związku z wystąpieniem określonego zdarzenia, tj. zawarcia umowy nieodpłatnej renty, inicjującego jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego. Ustalone zobowiązanie podatkowe jest wynikiem ustanowienia świadczenia w konkretnym dniu. Skoro zatem decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania za dany okres, a ponadto w obowiązujących w dacie jej wydania przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawie o podatku od spadków i darowizn nie uregulowano skutków wystąpienia po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym decyzja ta nie podlega dyspozycji art. 254 O.p. Odnośnie uchwały NSA z dnia 31 marca 2025 r. (sygn. akt III FPS 5/24) organ podkreślił, że powołana uchwała nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych tylko prawnych. Odnośnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4958/21 organ podkreślił, że wyrok sądu administracyjnego jest autorytatywną wypowiedzią dotyczącą zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłości. Nie kreuje on w sposób bezpośredni praw lub obowiązków, a jedynie może zobowiązywać właściwy w sprawie organ administracji publicznej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku sądowym. W ocenie organu zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, w treści decyzji wskazane zostały konkretne przepisy mające zastosowanie w sprawie, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 O.p. Z tych samych względów nie sposób uznać zasadnym zarzutu naruszenia art. 2a Op, tym bardziej, że w treści odwołania nie wskazano konkretnie w jaki sposób organ podatkowy ten przepis naruszył. Nie można uznać za takie odmienne stanowisko strony w sprawie analizowanego stanu faktycznego czy prawnego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2025 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono Naruszenie przepisów: 1) art. 254 § 1 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p., poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek oczywistej wadliwości materialnoprawnej i nowo ujawnionych okoliczności mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 2) art. 170 p.p.s.a., polegające na zignorowaniu więżącego charakteru ustalonych okoliczności prawnych, wynikających z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczących podstawy opodatkowania renty oraz zasad zaliczania nabywcy do grup podatkowych; 3) art. 12 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 1a u.p.s.d., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości świadczenia, które nie zostało wykonane, a którego wartość nie była możliwa do oszacowania w chwili powstania obowiązku podatkowego; 4) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: Konstytucja RP), wskutek nierównego traktowania podatnika oraz nałożenia podatku od świadczenia, które w sensie faktycznym i prawnym nie istniało, co prowadzi do sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasada równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (z tą różnicą, że w rozpatrywanej sprawie przed postępowaniem w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. nie było przez stroną inicjowane postępowanie wznowieniowe) była przedmiotem orzekania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą (a także argumentacją prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 marca 2024 r. I SA/Kr 113/24). Zgodzić się z należy z organem odwoławczym, że powyższy wyrok NSA dotyczy wykonania świadczenia z tytułu zachowku, a więc odmiennego stanu fatycznego, jednakże te odmienności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Luka prawna, na którą powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku dotyczy w równym stopniu podatku od spadków jak i podatku od darowizn. Zatem posługiwanie się argumentacją zawartą w ww. wyroku (dotyczącym podatku od spadku) jest jak najbardziej uzasadnione w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku od darowizn). Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły (wynikające z art. 254 O.p.) przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Według art. 254 § 2 o.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 O.p. wprowadza środek prawny pozwalający na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), który umożliwia ich zmianę. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254). Tryb ten jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (por. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3, s. 50). Artykuł 254 O.p. pozwala na wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07). Powyższy przepis nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99). Nadto zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, zatem tryb ten może mieć zastosowanie do decyzji odnoszących się przyjętych w danym podatku okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że po wydaniu decyzji ustalającej (co jest jednym z wymogów przewidzianych w art. 254 O.p.) skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu renty, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, tzn. zawarcie 21 grudnia 2023 r. związku małżeńskiego przez strony umowy renty (zmiana grupy podatkowej), wypowiedzenie umowy nieodpłatnej renty z dniem 29 marca 2024 r. Dyrektor w zaskarżonej decyzji stwierdził jednak, że oprócz spełnienia dwóch ww. przesłanek wynikających z art. 254 O.p. (wydanie ostatecznej decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego oraz zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu ww. decyzji) nie zostały jednak spełnione dwie kolejne przesłanki wymagane przez ten przepis (skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane w obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz decyzja była wydana w związku ze zdarzeniem jednorazowym, a nie dotyczyła ustalenia wysokości zobowiązania na dany okres). W u.p.s.d. brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku, zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. tak jak w przedmiotowej sprawie – zawarcie związku małżeńskiego przez strony umowy renty i wypowiedzenie umowy renty), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie. Trafnie organ zauważa, że jako przykład takiej regulacji uzasadniającej zastosowanie art. 254 O.p. wskazać można natomiast art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), który stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Inne przykłady, które są wskazywane w doktrynie (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254), to m.in.: art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przewidujący obniżkę lub podwyższenie tego podatku w razie zajęcia lasu na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna lub w razie zaprzestania wykonywania tej działalności przywrócenia działalności leśnej oraz w razie zmiany powierzchni leśnej), art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333) (wiążący zmianę wysokości tego podatku z takimi zdarzeniami, jak np. zajęcie gruntów gospodarstwa rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócenie na tych gruntach działalności rolniczej, zmniejszenie powierzchni upraw), art. 37 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993) (przewidujący zmianę wysokości podatku w formie karty podatkowej w razie zmiany takich okoliczności, jak np. stan zatrudnienia lub rodzaj i zakres prowadzenia działalności). Wskazane przepisy prawa materialnego wyraźne określają wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z organem, że takiej regulacji nie zawiera u.p.s.d. Zgodnie z art. 12 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2025 r.) jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Natomiast w myśl art. 13. 1 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Regulacje u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2025 r. nie dawały stronie możliwości skorygowania podatku w związku ze zmianą okoliczności faktycznych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto nie można też pomijać dalszego warunku zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej przewidzianego w art. 254 § 2 O.p. związanego z odniesieniem go wyłącznie do decyzji "okresowych". Jak zasadnie podniósł organ, w niniejszej sprawie – w stosunku do renty nie został spełniony warunek dotyczący ustalenia wysokości zobowiązania na dany okres, gdyż decyzja została wydana w związku ze zdarzeniem jednorazowym. Jednocześnie należy dostrzec, że podatnik nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 253 oraz 253a O.p., ponieważ instytucji tych nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnikowi nie przysługuje też prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek został ustalony decyzją konstytutywną. W takim wypadku możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza art. 75 § 1 pkt 1 O.p., odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn do dnia 31 marca 2025 r. organy podatkowe oraz sądy administracyjne jednolicie uznawały, że podstawę opodatkowania umowy nieodpłatnej renty ustanowionej na czas określony, w której wartość pojedynczego świadczenia jest oznaczona, stanowi suma tych świadczeń, albo - jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony - suma świadczeń za okres 10 lat. W uchwale z dnia 31 marca 2025 r. (sygn. akt III FPS 5/24) NSA zmienił swoje dotychczasowe poglądy i stanął na stanowisku, że umowa renty z uwagi na swój losowy charakter stanowi prawo majątkowe, którego wartość nie może być z góry określona co do wysokości, a zatem podstawę opodatkowania w przypadku nabycia nieodpłatnej renty należy ustalać w miarę wykonywania świadczeń (jednocześnie rację ma organ, że moc prawna tej uchwały pozostaje wiążąca dla składów orzekających sądów administracyjnych od jej wydania, ale jednoczenie nie może być traktowana jako "zmiana okoliczność faktycznych" w myśl art. 254 § 1 O.p.). Przyjmując wskazany w uchwale sposób ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń oraz mając na względzie to jak powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (a nie z mocy prawa), należy stwierdzić, że nowa interpretacja przepisów nakładała na podatnika obowiązek składania zeznania podatkowego po każdym wykonanym świadczeniu, zarówno dla celów opodatkowania nabycia takiego świadczenia, jak i odliczenia go od podstawy opodatkowania, np. jako ciężaru darowizny. Oznaczałoby to, że zarówno podatnik, który nabył rentę, jak i podatnik zobowiązany do jej ustanowienia z tytułu polecenia darczyńcy, są zobowiązani po każdym wykonanym świadczeniu wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania, a organ podatkowy jest zobowiązany na nowo ustalić podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając wykonane świadczenie. W przypadku renty ustanowionej dla członka najbliższej rodziny, w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia po każdym otrzymanym świadczeniu (zob. szerzej Druk nr 1282 uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn) Mając na uwadze powyższe ustawodawca dostrzegł potrzebę kompleksowego uregulowania zasad powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, w tym wynikającym z umowy renty, oraz w znowelizowanym art. 12 u.p.s.d. określenie zasad ustalania wartości takiego prawa dla celów określenia podstawy opodatkowania, co znalazło odzwierciedlanie ustawie z dnia 25 lipca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2025 r. poz. 1064). W ocenie Sądu zasadne jest zatem uznanie, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2025 r., zaistniała niezamierzona przez ustawodawcę luka prawna uniemożliwiająca stosowanie prawa. Należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21, że lukę tę należy uzupełnić poprzez wnioskowanie per analogiam, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 254 O.p. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 22 września 1995 r. (III CZP 119/95), "analogia legis" stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14). W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; z 27 listopada 2012 r., Il FSK 914/11; z 24 października 2006 r., I FSK 93/06; z 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98; z 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, uznał, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Dopuszczalność stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej wynika także ze służebnego wobec prawa materialnego charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia, także w drodze wykładni per analogiam, niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w podobny sposób jak w podatku od nieruchomości, czy w podatku rolnym, tj. w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca przewidział w przepisach materialnych dotyczących tych podatków wpływ zmiany okoliczności determinujących wysokość zobowiązania, co z kolei warunkuje możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 254 O.p., to do możliwości skorzystania z tego trybu zmiany decyzji ostatecznej powinna mieć zastosowanie ta sama rationis, która odnosi się do wyżej wskazanych podatków. Brak określenia na gruncie u.p.s.d. skutków zmiany okoliczności faktycznych determinujących wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w tych sprawach nie można stosować art. 254 O.p, jest on natomiast wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań. Za dopuszczeniem zastosowania przepisu art. 254 O.p. w sprawie skarżącej przemawia zasada równości zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo). Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie skarżącego możliwości skorygowania podatku w związku z zawarciem związku małżeńskiego przez strony umowy renty i wypowiedzeniem umowy rent po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku, w sytuacji w której inna grupa podatników przed wydaniem decyzji ustalającej taką możliwość mają, stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Usunięciu wskazanych naruszeń porządku konstytucyjnego wynikłych ze stwierdzonej luki prawnej, służy zastosowanie art. 254 O.p. w drodze analogii legis. Wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie powoduje rozszerzenia zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., Il FSK 462/14). Za zastosowaniem analogii legis, przemawia ratio legis przepisu art. 254 O.p., jak i aksjologiczna podstawa zawartej w nim instytucji prawnej. Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji pewnych braków czy też luk w ukształtowanej procedurze. Zastosowanie w wyniku analogii legis art. 254 O.p. w przedmiotowej sytuacji należy odnieść również do wymogu dotyczącego decyzji "na dany okres", ponieważ, jak już powyżej wskazano, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie jest decyzją "na dany okres". Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia związku małżeńskiego przez strony umowy renty i wypowiedzeniu umowy renty po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, istnieje możliwość zastosowania art. 254 O.p. w drodze analogii legis. Instytucja zmiany decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych pozwala na zrealizowanie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), umożliwiając podatnikowi uniknięcie poniesienia negatywnych konsekwencji występowania luki prawnej w procedurze podatkowej. Końcowo stwierdzić należy, że również organ zauważając niekwestionowaną okoliczność, że od faktycznie zrealizowanej renty w wysokości 5.432 zł został ustalona danina od spadków i darowizn w wysokości 16.058 zł (co wynikało z niedoskonałość regulacji prawnych w tej kwestii), stwierdza jednocześnie, że rozstrzygnięcie wniosku podatnika nie mogło być inne ponieważ organ przede wszystkim powinien kierować się zasadami praworządności i legalizmu. Podkreślono, że skoro w obowiązujących w dacie wydania decyzji ostatecznej przepisach materialnego prawa podatkowego nie uregulowano skutków wystąpienia po jej wydaniu okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta nie podlega dyspozycji art. 254 O.p. W tym miejscu należy wskazać, ze artykuł 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymienia, jakie organy sprawują władzę i w jakim zakresie. Zgodnie z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP jedynie sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle powyższego Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w. wyroku z dnia 1 czerwca 2022 r., III FSK 4958/21, zastosował wprost zasady konstytucyjne, w wyniku czego do wypełnienia stwierdzonej luki prawnej, uznał, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 254 O.p. w drodze analogii legis. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie obowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Na marginesie jedynie zauważyć można, iż niezrozumiały jest wywód organu, prowadzony w kontekście analizy art. 120 O.p., a zakończony wnioskiem, zgodnie z którym, "organ podatkowy rozstrzyga w oparciu o przepisy prawa, a nie na podstawie norm prawnych".(s. 16, akapit 1 zaskarżonej decyzji). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. aj