II FSK 381/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Q." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 84/06 w sprawie ze skargi "Q." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIA Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., I SA/Go 84/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę "Q." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 23 listopada 2005 r., (...), w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wszczęte na wniosek skarżącej spółki, w którym jej pełnomocnik powołując się na przepis art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ wniósł o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 25 sierpnia 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 3 marca 2004 r. określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 705.197 zł. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że skarżąca spółka uzyskała interpretację podatkową /pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2004 r./, zawierającą odmienne stanowisko w kwestii określenia chwili i sposobu rozliczenia dokonanych w trakcie inwestycji opłat z tytułu użytkowania wieczystego od tego jakie zostało zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 25 sierpnia 2004 r. oraz uzyskanej na wniosek spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 12 października 2004 r., (...). Po rozpoznaniu tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 września 2005 r. utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia 23 listopada 2005 r. odmówił zmiany decyzji organu podatkowego z dnia 25 sierpnia 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy stanął na stanowisku, iż art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż przyjęty w decyzji podatkowej za 2000 r. sposób uwzględnienia kosztów wytworzenia inwestycji był prawidłowy w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Sądu Wojewódzkiego na decyzję organu podatkowego z dnia 23 listopada 2005 r. Spółka "Q." podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu i że tym samym bezzasadne jest jej żądanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż fakt zmiany przez organy podatkowe stanowiska co do chwili i sposobu rozliczenia dokonywanych w trakcie inwestycji opłat z tytułu użytkowania wieczystego "stanowi swego rodzaju zmianę okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że najistotniejszą przesłanką wzruszenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Owe prawne znaczenie nowych faktów musi przy tym znajdować podstawę w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy zmiany interpretacji przepisów podatkowych /a w zasadzie uzyskanie innej interpretacji od innego organu podatkowego/, na co powoływała się skarżąca spółka żądając zmiany ostatecznej decyzji określającej wysokość straty za 2000 r. Odmienna interpretacja przepisów podatkowych nie będzie zatem stanowić przesłanki rozumianej jako zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, bowiem wykładnia co do zasady nie dotyczy sfery faktu tylko sfery prawa. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r. Spółka "Q.", reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego błędnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2005 r. oraz 2 września 2005 r. naruszających art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym podzielenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych uzasadniających zmianę decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź ewentualnie w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 września 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że okoliczność zastosowania przez organy podatkowe najpierw jednej interpretacji, a następnie drugiej, sprzecznej z tą pierwszą, stanowi zdarzenia natury faktycznej. Podkreślono, że sama interpretacja być może dotyczyć wyłącznie sfery prawa - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - ale okoliczność jej dokonania pozostaje niewątpliwie zdarzeniem ze sfery faktu. Ponadto stwierdzono, że zmiana interpretacji organów podatkowych stanowi przy tym zdarzenie natury faktycznej, o którym mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej. Skutki takiej zmiany są bowiem uregulowane w przepisach prawa. Nie wynikają wprawdzie z treści konkretnego przepisu, ale powodują, że zamiast jednego przepisu znajduje zastosowanie inny, w rozpoznawanej sprawie, art. 15 ust. 1 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spółka skarżąca wskazała na nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem zmiana interpretacji indywidualnej w przedmiocie określenia chwili i sposobu rozliczenia dokonanych w trakcie inwestycji opłat z tytułu użytkowania wieczystego, po wydaniu decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stanowi okoliczność faktyczną w rozumieniu tego przepisu uzasadniającą zmianę tej decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu na leży zwrócić uwagę, co umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że w trybie art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej możliwa jest zmiana jedynie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego /konstytutywnej, deklaratoryjnej/, która wymierza podatek za dany okres. Wobec powyższego należy stwierdzić, że decyzja określająca stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie podlega zmianie w tym trybie. Ponadto, jak słusznie stwierdził uwagę Sąd pierwszej instancji przepis art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samoistnego. Jego zastosowanie zależy bowiem od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie zobowiązania podatkowego. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznych jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronom, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące zmiany interpretacji indywidualnej /art. 14a par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie stanowią okoliczności faktycznych, określonych w art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Mając na uwadze fakt, że sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów należy przyjąć, że ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest powołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten określał sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Nie stanowił zatem podstawy zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., ani oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. Skoro nie miał zastosowania w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia i to na skutek niewłaściwego zastosowania. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.