I SA/Lu 617/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2025 r. nr 1401-IOM.4104.239.2025.5.ZM w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., dalej: "strona", "skarżąca", "spółka", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 31 lipca 2025 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2024 r. Bank [...] S.A., jako jedyny wspólnik spółki P. , podjął uchwałę o wniesieniu dopłaty w kwocie 140.000.000 zł. Spółka złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i zapłaciła ten podatek w wysokości 700.000 zł. Następnie, wnioskiem z 30 kwietnia 2024 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej 25 listopada 2024 r. zmiany umowy spółki i wniesienia dopłaty. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała podatek w kwocie 0,00 zł. Spółka, powołując się na zasadę nadrzędności prawa unijnego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw oraz klauzulę stand-still, powołała się na art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowiącej o braku opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka wskazała, że na dzień 25 listopada 2024 r. Bank [...] S.A., jako bank spełniał przesłanki definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym wniesienie dopłat przez taką spółkę do innej spółki nie było na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową. Dopłata wniesiona do spółki przez Bank [...] S.A. nie powinna zatem być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dalej spółka wskazała, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązującej w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne, niebędące jednak jednostkami gospodarki uspołecznionej. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej. Przewidywało ono obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 54 § 4 tego rozporządzenia, za powiększenie kapitału zakładowego uważa się również wniesienie dopłat. Skoro więc na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego jak też wniesieniem dopłat, to w zakresie w jakim dopłaty wniesione zostały przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, jest ona wyłączona z opłaty skarbowej. Stan ten obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z 31 stycznia 1989 r. Zdaniem strony, w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. przepisy jasno definiowały pojęcie jednostki gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulował opodatkowanie takich jednostek. Wyliczenie podmiotów zawarte w powyższym przepisie wchodzących w zakres podmiotowy ustawy to w samej rzeczy definicja jednostki gospodarki uspołecznionej przez wyliczenie. Skoro zatem w art. 1 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy zostały wymienione banki, to stanowią one jednostki gospodarki uspołecznionej. Podobną definicję jednostki gospodarki uspołecznionej zawierało zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Powyższą argumentację potwierdza rozporządzenie Rady Ministrów z 13 stycznia 1986 r. w sprawie wysokości wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego (FOZZ). W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, jednostki gospodarki uspołecznionej wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej są obowiązane dokonywać wpłat na FOZZ od posiadanych środków trwałych. Jednocześnie § 1 ust. 3 rozporządzenia zwalniał od tych wpłat wymienione w tym przepisie jednostki gospodarki uspołecznionej, w tym na mocy pkt 12 wyłączony został Bank [...] S.A., co potwierdza, że banki traktowane były jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Spółka podniosła również, że w ówczesnym stanie prawnym banki prowadziły działalność na podstawie ustawy z 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe, zastąpionej następnie ustawą z 31 stycznia 1989 r. Przepis art. 117 ustawy z 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe stanowił, że banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy, co oznaczało wprowadzenie zasady kontynuacji, zgodnie z którą banki powstałe i funkcjonujące na podstawie dotychczasowej ustawy kontynuowały swą działalność pod rządami nowej ustawy bez konieczności spełniania dodatkowych formalności. Następnie ustawa ta została zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która w art. 177 ust. 1 wskazuje, że banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, że funkcjonujące na dzień 1 lipca 1984 r. banki działające na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe mogły kontynuować swą działalność do teraźniejszości, co potwierdza tożsamość kategorii prawnej banku na dzień 1 lipca 1984 r. oraz obecnie. Decyzją z 31 lipca 2025 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stanął bowiem na stanowisku, że w świetle postanowień dyrektywy 2008/7/WE, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, związanej z wniesieniem wkładów przez bank nie narusza zasady stand-still. Skoro przepisy dyrektywy 2008/07/WE, jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/WE, dotyczą zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych, to nie ma znaczenia przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. szczegółowa analiza zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej, jak i hipotetycznego statusu Banku [...] S.A. na dzień 1 lipca 1984 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił więc stanowiska spółki o konieczności badania czy Bank [...] S.A. spełnia przesłanki zaliczenia go do kręgu jednostek gospodarki uspołecznionej. Jednostki takie nie występują w obecnym systemie prawnym i nie występowały w nim w okresie powstania tego banku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest kwestia dokonanej operacji, od której został naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. W świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja wniesienia dopłat do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że podatek pobrany z tytułu uchwalonej 25 listopada 2024 r. zmiany umowy spółki poprzez wniesienie dopłat przez Bank [...] S.A. został zapłacony należnie. Od wskazanej decyzji pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, zarzucając: 1. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że wniesienie dopłaty pieniężnej do kapitału zakładowego spółki należy traktować jako zmianę umowy spółki. Ustawa ta przewiduje co prawda w art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, lecz swoim zakresem nie obejmuje ono wniesienia dopłat do spółki przez Bank [...] S.A. Organ odwoławczy następnie wyjaśnił, że przepisy dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, jednak w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 preambuły dyrektywy 2008/7/EWG). Stąd kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia dopłat do spółki. Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia, jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie tego rodzaju podatków pośrednich. Treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wskazuje zatem, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Organ odwoławczy dodał, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie, ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie przepisami prawnymi obowiązującymi w tym dniu, umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie z art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowych, spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało jej na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego, za który uważa się także dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 54 ust. 4). Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższające kapitał, czy też dotyczące wniesienia dopłat do takiej spółki. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%), czy też był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał, a przy dopłatach - kwota dopłat. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach kapitałowych również dopłaty. Z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, czy wniesienie dopłat w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wskazanych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo, przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (w wysokości 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się natomiast do stanowiska spółki, że wniesienie dopłaty przez Bank [...] S.A., który w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. byłby traktowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej i byłby zwolniony od opłaty skarbowej, a zatem nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym. Swoje żądanie spółka opiera wyłącznie na tezie, że w stanie prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. Bank [...] S.A., spełniałaby przesłanki do uznania go za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym wniesienie przez niego dopłat do spółki powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d. i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienia dopłat do spółki kapitałowej przez bank, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym, czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., które to naruszenia prawa materialnego przez organ miały wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów postępowania: art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że dla oceny możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dyrektywą 69/335 oraz dyrektywą 2008/7 kluczowe jest ustalenie, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym, w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową, na dzień 1 lipca 1984 r. Spółka zwróciła uwagę na istotę nadrzędności prawa unijnego i na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Doszło jej zdaniem do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. Dopłaty do spółki wniesione w dniu 25 listopada 2024 r. przez Bank [...] S.A. Polska, nie mogą zatem być objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Implementując dyrektywę 69/335, Polska zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy precyzyjnie definiowały zakres podmiotowy kategorii podmiotów - jednostek gospodarki uspołecznionej. Wyliczenie w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej to, zdaniem skarżącej, w rzeczy samej definicja pojęcia takiej jednostki przez wyliczenie. Takie stanowisko zostało wyrażone także przez sądy administracyjne. Ponadto, w ówczesnym stanie prawnym banki prowadziły działalność na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe. Ustawa ta została następnie zastąpiona ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe. W myśl art. 117 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe, banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznaczało to wprowadzenie zasady kontynuacji, zgodnie z którą banki powstałe i funkcjonujące na podstawie dotychczasowej ustawy kontynuowały swą działalność pod rządami nowej ustawy bez konieczności spełniania dodatkowych formalności. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe została zastąpiona obecnie obowiązującą ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 177 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy, banki działające w dniu wejścia w życie ustawy są bankami w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, że funkcjonujące na 1 lipca 1984 r. banki działające na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe mogły kontynuować swą działalność do chwili obecnej, co potwierdza tożsamość kategorii prawnej banku na dzień 1 lipca 1984 r. oraz obecnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy skarżącej spółce, tj. P. sp. z o.o. w L., przysługuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych od dopłaty do kapitału wniesionej do tej spółki przez Bank [...] S.A., na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 25 listopada 2024 r. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zauważono już, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej co do zasady była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Jak bowiem przewidywała ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. w treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, przedmioty opłaty skarbowej, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie określi w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. W § 54 ust. 1 powołanego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki ustanowiona została od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Oznacza to, że zgodnie z zasadą stand-still, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia czynności zawiązania spółki z opodatkowania podatkiem kapitałowym (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/25, oraz powołane w nim orzecznictwo). Nie narusza zatem wskazanej zasady to, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności wniesienia dopłat, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz, jak to wynika z pkt 2., zmiany umów wymienionych w pkt 1, tj. m.in. umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zdaniem skarżącej, ze względu na zasadę stand-still opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia dopłat przez Bank [...] S.A. nie może być jednak objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bank ten, jako jednostka gospodarki uspołecznionej, nie był objęty podatkiem kapitałowym w formie podatkowej części opłaty skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Odnosząc się do tego twierdzenia zauważyć trzeba, że jak przyjmuje się z orzecznictwie sądów administracyjnych, klauzula stand-still nie została wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel wskazanej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie państw do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania tej zasady sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogą go już ponownie nałożyć. Oznacza to, że prawodawca krajowy ma możliwość "poruszania się" przy ustanawianiu obciążeń podatkowych w podatku kapitałowym lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego, tj. 1 lipca 1984 r. Z kolei rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał przyjął w nim, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., według stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, zgodnie z którym ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie określała ona także rodzajów spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Ustawa ta przewidywała pobranie podatku w formie opłaty skarbowej (podatkowej części opłaty skarbowej) od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się zatem do istniejących wówczas spółek. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r., wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy, normującym ustalenie podstawy opodatkowania w podatkowej części opłaty skarbowej, przewidziane zostały dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu tym zdefiniowany został także użyty w powołanym przepisie termin: "kapitał zakładowy". Oznaczał on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% albo 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły zatem wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Z kolei jak przyjęto w treści preambuły dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3). Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też, jak stanowi art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2, państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, przy czym, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestało ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić. Zatem ratio legis wskazanej dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 31/24). Interpretacji przytoczonego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia dla oceny dopuszczalności opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie dopłat, ma zastosowanie również do Rzeczpospolitej Polskiej. Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wynika, że wskazana ustawa co do zasady przewidywała opodatkowanie podatkiem kapitałowym w formie podatkowej części opłaty skarbowej powiększenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesieniu dopłat do spółki przez wspólnika. Jeśli wnosiła dopłaty osoba prawna, opodatkowanie następowało jednak tylko wówczas, gdy nie była ona jednostką gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. i rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. nie przewidywały zwolnień od opłaty skarbowej w części będącej podatkiem kapitałowym, poza przypadkami unormowanymi w § 47 rozporządzenia, gdy wnosiły dopłaty osoby prawne prowadzące działalność naukową, oświatową, kulturalną oraz działalność w dziedzinie opieki społecznej i kultu religijnego, jeżeli nie wnosiły do spółki składnika przedsiębiorstwa lub dla przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie kluczowe jest więc ustalenie, czy Bank [...] S.A. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. był zwolniony z ponoszenia podatku kapitałowego w formie opłaty skarbowej z tytułu wniesienia dopłaty do spółki prowadzącej działalność gospodarczą (zarobkową), jako zaliczany do jednostek gospodarki uspołecznionej. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. pojęcie jednostki gospodarki uspołecznionej nie posiadało swojej jednolitej definicji legalnej, choć posługiwał się nim prawodawca m.in. w przepisach ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75), powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej oraz w Kodeksie cywilnym. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jak stanowił jej art. 1 ust. 1 oraz art. 3., regulowała opodatkowanie: 1) przedsiębiorstw państwowych, 2) zrzeszeń przedsiębiorstw i innych organizacji grupujących przedsiębiorstwa państwowe, 3) przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia bądź umowy, 4) utworzonych przez przedsiębiorstwa państwowe przedsiębiorstw mieszanych z podmiotem zagranicznym, organizacją spółdzielczą bądź z organizacją społeczną ludu pracującego, 5) zagranicznych osób prawnych działających w Polsce na podstawie porozumienia między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządami obcych państw, 6) banków, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego, 7) szkół wyższych i jednostek badawczych, 8) innych niż wymienione w pkt 1-7 państwowych jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność gospodarczą, 9) spółdzielni i ich związków, 10) spółek handlowych, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, 11) spółek wodnych i leśnych oraz ich związków, 12) organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - zwanych jednostkami gospodarczymi, podatkiem obrotowym, podatkiem od płac, podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem dochodowym. Zaznaczyć należy, że powołana ustawa w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. w art. 3 stanowiła expressis verbis, że jednostki gospodarcze, oprócz wskazanych wyżej podatków, tj. obrotowego, od płac, od nieruchomości i dochodowego, opłacają podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. nie odpowiada więc treści normatywnej ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej stwierdzenie, że jednostki gospodarcze opodatkowane były jedynie podatkami uregulowanymi w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, a innymi już nie. W rozumieniu tej ustawy, normującej obowiązek podatkowy w zakresie podatku obrotowego, od płac, od nieruchomości i dochodowego, dla celów opodatkowania wskazanymi podatkami, m.in. banki, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego, oraz spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadały udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, zaliczane były do jednostek gospodarki uspołecznionej. Do podatku kapitałowego pobieranego w formie opłaty skarbowej ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie miała natomiast zastosowania, ponieważ obowiązek podatkowy w podatkowej części opłaty skarbowej, w tym w części stanowiącej podatek kapitałowy, normowany był powołaną wyżej ustawą z 1975 r. o opłacie skarbowej. Ustawa ta, w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), posługiwała się pojęciem jednostki gospodarki uspołecznionej, ale w żadnym przepisie go nie definiowała. Zauważyć natomiast należy, że Kodeks cywilny w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w art. 33 § 1, wymieniał te osoby prawne, które stanowiły jednostki gospodarki uspołecznionej. Stanowił on mianowicie, że osobami prawnymi są następujące jednostki gospodarki uspołecznionej: 1) Skarb Państwa, 2) przedsiębiorstwa państwowe i ich zjednoczenia oraz banki państwowe, 3) inne państwowe jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, 4) spółdzielnie i ich związki, 5) kółka rolnicze i ich związki, 6) inne organizacje społeczne ludu pracującego, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Dodać trzeba, że stanowiąca swoistą część ogólną materialnego prawa podatkowego ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz.U.1980 r. Nr 27, poz. 111 ze zm.), normując – jak to wynikało z art. 1 tej ustawy - ogólne zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych, w szeregu przepisach odwoływała się do pojęć "podmiotowych" zaczerpniętych z przepisów Kodeksu cywilnego, nie definiując ich, np. w art. 16 (jednostki gospodarki uspołecznionej oraz osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej), art. 34 (jednostki gospodarki uspołecznionej oraz osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a także osoby fizyczne), art. 39 osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej). Zasadniczo zatem, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., do części ogólnej materialnego prawa podatkowego recypowane zostały pojęcia "podmiotowe" z przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji takiego rozwiązania, jeżeli ustawa podatkowa, normująca obowiązek podatkowy w danym podatku nie definiowała na jego potrzeby odpowiedniego pojęcia ze wskazanego zakresu, a dotyczy to również ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, należało odwołać się do pojęć przyjętych w ogólnym prawie podatkowym, czyli w analizowanym zakresie, występujących w odpowiednich przepisach Kodeksu cywilnego. W świetle przytoczonego wyżej art. 33 § 1 Kodeksu cywilnego do jednostek gospodarki uspołecznionej, spośród banków, ustawodawca zaliczył, jak to wynika z pkt 2 powołanego przepisu, jedynie banki państwowe. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. Prawo bankowe w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 lipca 1984 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 7, poz. 56 ze zm.) wyróżniała natomiast w art. 60: banki państwowe, banki państwowo-spółdzielcze, banki spółdzielcze oraz banki w formie spółek akcyjnych. W świetle przepisów tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w dniu 1 lipca 1984 r., bank państwowy to bank tworzony przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 63 ust. 1), zaś bank w formie spółki akcyjnej to bank tworzony z zachowaniem trybu określonego w przepisach Kodeksu handlowego o spółkach akcyjnych (art. 80 ust. 1). Ustawa Prawo bankowe z 1982 r. wyraźnie więc odróżniała bank państwowy od banku w formie spółki akcyjnej według kryterium podstaw prawnych jego utworzenia, a nie kryterium własności kapitału założycielskiego. Odnosząc się do argumentacji skarżącej odwołującej się do zasady kontynuacji działalności bankowej przez Bank Polska [...] S.A., zauważyć można, że również ustawa Prawo bankowe z dnia 12 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 20, poz. 108) w art. 4 ust. 1 odróżniała banki państwowe, do których zaliczała także Narodowy Bank Polski, od banków w formie spółki akcyjnej, do których zaliczała m.in. Bank [...] S.A. Tak samo ustawodawca odróżniał banki państwowe od banków w formie spółki akcyjnej w art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 1960 r. o prawie bankowym (Dz.U. z 1960 r. Nr 20, poz.121), a zatem w ustawie obowiązującej w czasie, gdy był przygotowywany projekt ustawy i następnie uchwalona została ustawa z dnia 13 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wskazana ustawa z 1960 r. w art. 44 do banków państwowych zaliczała: Bank Inwestycyjny, Bank Rolny i Powszechną Kasę Oszczędności. Dodać można, że rozwiązanie odróżniające wyraźnie banki państwowe od banków w formie spółki akcyjnej, znajdujące zastosowanie w przepisach prawa bankowego do chwili obecnej, po II wojnie światowej przyjęte zostało już w przepisach art. 1 oraz art. 4 i nast. dekretu z dnia 25 października 1948 r. o reformie bankowej (Dz.U. z 1948 r. Nr 52, poz. 412). Banki w formie spółki akcyjnej, do których w art. 20 powołanego dekretu zaliczony został m.in. Bank [...] S.A., jak wynikało z tego przepisu, działały na podstawie odrębnych regulacji. Niewątpliwie więc Bank [...] S.A. w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a więc i w rozumieniu przyjętym w przepisach części ogólnej materialnego prawa podatkowego, nie stanowił jednostki gospodarki uspołecznionej. Do kręgu jednostek gospodarki uspołecznionej zaliczony on został przepisami powołanej wyżej ustawy z 26 lutego 1982 r. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, podatkiem od płac i podatkiem od nieruchomości, gdyż banki nie podlegały podatkowi obrotowemu. Oznacza to, że zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Bank [...] S.A. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., nie będąc jako bank w formie spółki akcyjnej jednostką gospodarki uspołecznionej, byłby zobowiązany do uiszczenia podatkowej części opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy o opłacie skarbowej, przez co - zgodnie z treścią § 54 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 powołanego rozporządzenia - należało rozumieć wniesienie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej w takim przypadku wynosiła co najmniej 5%. Zgodnie z zasadą stand-still możliwe jest zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesienia przez Bank [...] S.A. dopłat do P. sp. z o.o. zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z 25 listopada 2024 r., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 1 obowiązującej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności: Dz.U. z 2024 r. poz. 295). W takiej sytuacji odmowa zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzasadniona. Uiszczona przez skarżącą kwota podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi bowiem kwoty nadpłaconej albo nienależnie uiszczonej, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Na marginesie jedynie można zauważyć, że odmienne traktowanie m.in. w zakresie opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej w stosunku do innych przedsiębiorców, było w okresie obowiązywania analizowanych regulacji prawnych wyrazem zasady ustrojowej PRL uprzywilejowania tzw. sektora uspołecznionego, zakładającej w wyniku nierównego traktowania, czyli tworzenia nierównych warunków konkurencji, eliminowanie z życia gospodarczego innych podmiotów, a zatem zasady sprzecznej z podstawowymi zasadami ustrojowymi Rzeczypospolitej Polskiej, a także celem dyrektywy 2008/7, opartej na założeniu, że w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. Stwierdzając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, i nie stwierdzając innych okoliczności, które uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), oddalił skargę.