I SA/Po 2744/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę za rok [...] zawyżone zostały koszty o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do tych wydatków zaliczono: - wydatek związany z uczestnictwem w targach w N. w wysokości [...] zł, poniesiony przez Spółkę na podstawie rachunku nr [...] z [...] r., wystawionego przez udziałowca tj. spółkę "B". Innymi dokumentami dotyczącymi tego zagadnienia były: kontrakt z [...] r. zawarty ze spółką "B" Niemcy na partycypację w kosztach w przypadku uczestnictwa w targach, wystawach, seminariach umowa franchisingowa z [...] r. ksero rachunków wystawionych dla spółki "B" Niemcy za noclegi, wynajem powierzchni wystawienniczej, parkingi, wywóz śmieci, konsumpcję i inne będące podstawą do wystawienia rachunku obciążającego kontrolowaną spółkę. - wydatek dotyczący doradztwa w zakresie naprawy urządzenia technicznego w wysokości [...] zł ([...] DEM), poniesiony na podstawie zawiadomienia o obciążeniu (rachunku) nr [...] z dnia [...] r., wystawionego przez udziałowca tj. spółkę "B" Niemcy. - wydatki na szkolenie trzech pracowników spółki oraz jednej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia w wysokości [...],- zł, które zaksięgowano w koszty na podstawie rachunków: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. - wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej profili systemu [...], które Spółka odniosła w koszty na podstawie rachunków wystawionych przez udziałowca spółkę "B" Niemcy: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. na łączna kwotę [...] zł. - wydatki o charakterze inwestycji w kwocie [...],- zł związanych z linią do schładzania profili. - wydatki związane z transportem towarów sprowadzonych z zagranicy w wysokości [...] zł. - wydatki poniesione na badania rynku hiszpańskiego i uzyskanie certyfikatu (faktury wystawione przez spółkę "C" z dnia [...] i [...] r. w łącznej kwocie [...] zł.). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 122, 180, 187, 188, 191, 200 § 1 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem przez Inspektora z kosztów uzyskania przychodu: wydatków poniesionych na uczestnictwo w targach budowlanych w N., wydatków na doradztwo w zakresie naprawy urządzenia niezbędnego do produkcji, wydatków na szkolenie pracowników w Niemczech, wydatków na wykonanie projektu i dokumentacji systemu profili okiennych [...], wydatków związanych z transportem towarów sprowadzonych z zagranicy, wydatków o charakterze inwestycji - naprawa linii chłodniczej, wydatków poniesionych za usługi rozeznania rynku hiszpańskiego i uzyskanie certyfikatu warunkującego handel na terenie Hiszpanii. Ponadto Spółka podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego, odrzucał propozycje przeprowadzenia dowodu z innych niż posiadane przez Spółkę dokumentów oraz nie ocenił całego materiału dowodowego. Spółka zwróciła uwagę, że w trakcie kontroli nie ustosunkowano się do umowy franszyzy zawartej między Spółką "A" a spółką "B". Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz określiła wysokość zobowiązania i zarazem zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania i uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na: usługi transportowe w wysokości [...] zł, naprawę linii chłodniczej w wysokości [...] zł, szkolenie pracowników w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów Spółki zawartych w odwołaniu i piśmie z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła: odnośnie kwoty [...] zł, wydatkowanej na opłacenie rachunku wystawionego przez spółkę "B" z E. za koszty poniesione na targach budowlanych w N., że brak dowodów na to, iż Spółka brała udział w tych targach; odnośnie kwoty [...] DEM ([...] zł) zapłaconej na podstawie zawiadomienia o obciążeniu rachunku nr [...] z dnia [...] r., wystawionego przez spółkę "B" z E., że nie zostało udokumentowane, iż poniesiony koszt dotyczył usługi doradztwa technicznego; odnośnie kwoty [...] zł, stanowiącej koszt szkolenia zleceniobiorcy, że poniesiony koszt nie został udokumentowany, a ponadto nie przedstawiono dowodów udziału w szkoleniach; odnośnie kwoty [...] zł stanowiącej - według rachunków wystawionych przez spółkę "B" z E. - należność za dokumentację techniczną profili [...], że Spółka nie wykazała związku z jej przychodami, odnośnie kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez spółkę "C" S.A. za badanie rynku hiszpańskiego i uzyskanie certyfikatu, że nie przedstawiono dowodów bezpośrednio potwierdzających celowość poniesienia w/w wydatków. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180, 187 § 1, 210 § 1 i § 4 oraz 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka nie zgodziła się z nieuznaniem przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: udział Spółki w targach w N. doradztwo spółki niemieckiej związane z remontem urządzenia do chłodzenia profili szkolenie zleceniobiorcy nabycie opracowania dotyczącego rynku hiszpańskiego oraz uzyskanie certyfikatu wykonanie projektu i dokumentacji technicznej systemu [...]. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego dotyczą: niepodjęcia przez organ podatkowy wszechstronnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy dowolność w ocenie materiału dowodowego przerzucanie całości ciężaru dowodowego na podatnika braku odniesienia się do umowy franchisingowej w sposób, który wskazywałby, jaką wartość dowodową przedstawiała ta umowa w ocenie organu. Brak też oceny umów zawartych przez Spółkę ze spółką "C" dotyczących analizy rynku hiszpańskiego, braku ustosunkowania się Inspektora Kontroli Skarbowej do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] r. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawa nie wyszczególnia więc wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Przy czym ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Tak więc zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1127/01, "LEX" nr 53605). Jednocześnie podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi korzyść, gdyż koszt ten zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. III SA 7548/98, "LEX" 40059). W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby wskazane przez nią w skardze wydatki były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Takim kosztem nie mogą być wydatki poniesione na udział Spółki w targach w N. Poniesienie wydatku potwierdza rachunek z [...] r., opiewający na kwotę [...] zł. W aktach sprawy znajdują się pisma innych podmiotów z podziękowaniami za udział w targach (t.1, k. 304-307), ale pochodzą one z [...] r. Brak jest dokumentów potwierdzających uczestnictwo skarżącej Spółki w tych targach. Z kolei stanowiące załącznik do protokołu badań dokumentów i ewidencji z [...] r. rachunki wystawione były na niemiecką spółkę "B" z E. (t.1, k. 166-180). W tym stanie rzeczy prawidłowo organy przyjęły, iż brak dowodów na uczestnictwo skarżącej Spółki w targach w N. Również znajdujący się aktach rachunek (t.1, k. 184) nie jest dowodem, iż poniesiony wydatek zaliczyć należy do kosztu uzyskania przychodu. Adnotacja na rachunku będąca tłumaczeniem w języku polskim głosi, że rachunek wystawiono za "doradztwo techniczne związane z doborem urządzenia i instalacji chłodniczej". W piśmie z [...] r. Spółka powołała się na nowe dowody, m.in. oświadczenia osób uczestniczących w naprawie linii chłodniczej. Organy prawidłowo oceniły, że nie jest możliwe ustalenie, jakie koszty złożyły się na zapłatę [...] DEM ([...] zł). Odnośnie wydatku poniesionego na szkolenie zleceniobiorcy podzielić należy ocenę organów, że brak dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie szkolenia. Nie można za dowód w sprawie uznać umowy zawartej między Spółką polską i niemiecką, z której wynika tylko zobowiązanie do przeprowadzenia szkolenia. Podobnie ocenić należy wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej systemu [...] i poniesione na badanie rynku hiszpańskiego. W aktach znajduje się umowa o dzieło z dnia [...] r., zgodnie z którą niemiecka Spółka "B" zobowiązała się do kompleksowego zaprojektowania nowego systemu profili do produkcji okien z PCV o nazwie [...]. Poniesione przez skarżącą spółkę wydatki odzwierciedlają rachunki wystawione [...],[...] i [...] r. (t.1, k. 206-208). Na rachunkach znajdują się adnotacje - tłumaczenie w j. polskim - iż są to kolejne raty za opracowanie dokumentacji technicznej dla profili systemu [...]. Ponadto w aktach znajdują się trzy katalogi wykonane przez spółkę niemiecką. Brak natomiast dowodów, na podstawie których można by wyjaśnić poziom zastosowanej ceny oraz to, czy dokumentacja wykorzystana została tylko na potrzeby polskiej spółki. Wydatki poniesione na badanie rynku hiszpańskiego (w tym uzyskanie certyfikatu) wynikają z rachunków wystawionych przez spółkę "C" S.A. z Hiszpanii (t.1, k. 88 i k. 91). Z wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli wynikało, że skarżąca Spółka eksportowała swoje wyroby do firmy macierzystej w Niemczech (t.1, k. 93). W tych okolicznościach nie można podzielić poglądu Spółki, że poniesione wydatki można było zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów. Zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i w skardze Spółka zwracała uwagę na okoliczność, iż nie zostało wyjaśnione znaczenie zawarcia umowy franchisingowej z dnia [...] r. (t.I, k. 243) oraz kontraktu z dnia [...] r. (t.1, k. 180). Należy więc zwrócić uwagę, że organy podatkowe podnosiły, iż zawarcie tych umów nie zwalniało Spółki od wykazania związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych kosztów z przychodami. Podobnie też umowy nie mogły zwolnić Spółki od ciążącego na niej obowiązku o charakterze publiczno-prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Realizacja wspomnianych umów mogła mieć różna formę. Wymierne skutki działań podejmowanych w celu ich wykonania mogły wystąpić w odległym czasie, to jednak zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musiało się opierać na konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok NSA z 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 2487/02, opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2004 nr 5, poz. 53). Podkreślić też należy, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. By określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Wprawdzie wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, to jednak podatnik wszelkimi dostępnymi dowodami ma możliwość wykazać, że określony wydatek, będący kosztem został faktycznie poniesiony (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003", Wrocław 2003 r., str. 268-272). W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła dowodów na to, w jaki sposób realizowane były umowy z [...] i [...] r. W każdej bowiem sytuacji, w której Spółka powoływała się na realizację umów jej obowiązkiem było przedstawić dowody. Z drugiej zaś strony nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95, "Lex" 28956). W niniejszej sprawie organy dokonały wnikliwej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę, nie dopuszczając się naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF