I SA/Gl 83/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr. WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. W decyzji organu pierwszej instancji nie uznano za koszty uzyskania przychodu przez skarżących małżonków Ś.: 1. wydatków związanych z zakupem usług marketingowych, doradczych na łączną kwotę [...] zł, 2. wydatków udokumentowanych fakturami "B" K. K., B. ul. [...] na łączną kwotę [...] zł, 3. wydatków o charakterze osobistym na łączną kwotę [...]zł, 4. przekazanych przez "A" darowizn w 1997 r. Na łączną kwotę [...]zł, 5. wydatków na modernizację oraz nabycie środków trwałych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto postanowieniem z dnia [...] roku do postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" włączono wyciąg z opinii biegłego Sądu Okręgowego w C.. Przedmiotem w/w opinii było wyliczenie – na podstawie materiałów zabezpieczonych w "A" – ewentualnych różnic pomiędzy danymi dotyczącymi ilości i jakości węgla zawartymi w dokumentacji handlowej dotyczącej sprzedaży tego towaru przez "A" poszczególnym podmiotom, a treścią innych ujawnionych w tym przedmiocie zapisów odnośnie tych transakcji w odniesieniu do poszczególnych odbiorców węgla w okresie lat 1996-2000. W opinii wyliczono różnice pomiędzy ilością opału faktycznie wywiezionego do odbiorców, a ilością wykazaną w dokumentach sprzedaży. Wykazano, iż "A" dokonał zafakturowania zbytu węgla oraz pobrał należność za jego sprzedaż pomimo, iż faktycznie nie został on w części dostarczony. Z powyższych względów Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik zawyżył wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu, a poprzez odniesienie tej wartości w koszty uzyskania przychodu, zawyżył te koszty o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik G. i E. Ś. złożył odwołanie w dniu [...] r. (uzupełnione w dniach [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r.) wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił przedmiotowej decyzji: 1) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 ( 1, art. 191 oraz art. 210 ( 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym określeniu należnego podatku dochodowego, 3) naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki, 4) naruszenie przepisu art. 107 KPA polegające na lakonicznym wskazaniu przepisów stanowiących podstawę wydania niniejszej decyzji, podczas gdy obowiązujące przepisy nakazują organowi szczegółowo wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i podejmowanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przede wszystkim podkreślił, iż E. Ś. jako właściciel firmy "A" nie przedłożył ksiąg podatkowych, do których prowadzenia był zobligowany na mocy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zmianami), a w szczególności: - dziennika, - kont księgi głównej i pomocniczej, - zestawień obrotów i sald, - wykazu składników aktywów i pasywów, - dokumentów PK – poleceń księgowań, - ewidencji zakupów VAT za okres I – VI 1997 r. Dodano, że w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].1999 r., spisanym w trakcie kontroli przeprowadzonej w "A" w zakresie podatku od towarów i usług przez Inspektor Kontroli Skarbowej R. K., Pani Ł. (księgowa kontrolowanej firmy) zeznała, iż dokumentacja księgowa w postaci ksiąg handlowych za 1997 r. i 1998 r. została jej skradziona z samochodu [...] 1999 r. Nadmieniono, że Pani Ł. faktu tego nie zgłosiła na Policji, ani właścicielowi kontrolowanej jednostki. Z zeznań Pani Ł. wynikało ponadto, iż [...].1997 roku zgłosiła kradzież pojazdu wraz z dokumentami firmy "A" dotyczącymi 1996 r. W trakcie kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług księgowa kontrolowanej jednostki została zobowiązana przez właściciela Pana E. Ś. (co potwierdza protokół przesłuchania strony z dnia [...].1999 r.) do zrekonstruowania dokumentacji księgowej tj. ksiąg handlowych za lata 1997-1998 i przedłożenia jej w terminie do [...].1999 r. Jednak żadnych dokumentów potwierdzających fakt zrekonstruowania w/w dokumentacji firmy nie przedłożono, pomimo tego, że istniała możliwość odtworzenia dokumentacji, gdyż dokumenty źródłowe znajdowały się w posiadaniu "A" do dnia ich zabezpieczenia w toku przeszukania dokonanego przez Policję tj. do dnia [...] 2000 r. Odnosząc się do zakwestionowanych usług marketingowych i pośrednictwa handlowego stwierdzono, iż "A" obciążyła koszty działalności gospodarczej fakturami VAT wystawionymi przez: 1) "C" R. R., K. ul. [...] na ogólną wartość netto [...] zł + podatek VAT [...] zł dokumentującymi usługi pośrednictwa i doradztwa handlowego oraz usługi marketingowe, 2) "D" sp. z o.o. K. ul. [...], na kwotę [...] zł netto + podatek VAT [...] zł dokumentującymi usługi marketingowe oraz doradztwa handlowego, 3) "E" sp. Z o.o. K., ul. [...] na ogólną wartość [...] zł+ podatek VAT [...] zł dokumentującymi wykonanie opracowania dotyczącego rynku paliw. Ogółem obciążono koszty kwotą [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, iż w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych podaje ich definicję ogólną. Zgodnie z treścią art. 22 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. Ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Bezspornym jest, że usługi marketingowe i doradztwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Zauważono, że działania marketingowe i doradcze mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, jednakże zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt wystawienia faktur i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tych usług. Podkreślono, iż dopiero wykonanie usługi doradczej bądź marketingowej dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Dlatego ważne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – ogólnikowe podanie faktu, że w/w firmy świadczyły usługi doradcze i marketingowe bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienie dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedmiotowych faktur nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę "A". W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podkreślił, iż ustawa nie nakłada na podatnika obowiązku powierzania dokonywania określonych czynności osobom posiadającym wykształcenie w zakresie świadczonych usług oraz nie można nakładać na zleceniodawcę negatywnych skutków związanych z funkcjonowaniem firm doradczych. Organ odwoławczy zauważył, iż obok braku związku przyczynowego wyżej opisanych kosztów doradztwa i marketingu z osiągniętym przychodem firmy "A" zasadnicze znaczenie w powyższej sprawie odgrywa wiarygodność firm świadczących te usługi. Odnośnie tej kwestii podkreślono, że organ kontroli ustalił, że firmy: "C" R. R., "D" Sp. z o.o., "E" sp. z o.o. reprezentowane były przez te same osoby, które nie posiadały wykształcenia ani innych uprawnień w zakresie wykonywanych usług. Firmy te nie zajmowały lokali dla celów prowadzenia działalności, nie posiadały dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością ani żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług marketingowych, nie wykazały przychodu z tych usług w deklaracjach podatkowych. Dodano, że właściciel "C" p. R. nie był pewien czy w zakresie prowadzonej działalności posiada usługi marketingowe i nie pamiętał jak doszło do zlecenia usług przez firmę "A" na kwotę [...] zł. Nie pamięta również komu jeszcze wykonywał tego rodzaju usługi. Z kolei "D" sp. z o.o. posługiwała się nieprawidłowym numerem NIP. Powyższe fakty – zdaniem organu odwoławczego - pozwalają wątpić w wiarygodność firm świadczących usługi doradcze i marketingowe, a co za tym idzie w rzeczywisty charakter wykonywanych usług zwłaszcza w zestawieniu z wysokością kwot na jakie opiewały wystawione przez te firmy faktury – ogółem [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej bardzo szczegółowo zostały przedstawione fakty, które podważają wiarygodność realizacji usług marketingowych. Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł tylko kwestię, iż nie uzyskanie przychodu nie jest podstawą nie uznania wydatku. Ponadto cytowany przez Pełnomocnika wyrok sygn. Akt I SA /Gd 572/98 "jeżeli podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu" oraz wyrok sygn. akt III SA 887/99 "(...) Jeżeli więc podatnik poniesie określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działanie miało na celu uzyskanie przychodu to jest, iż na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to należy taki wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu." Potwierdzają stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, gdyż podatnik w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak również pełnomocnik w złożonym odwołaniu nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia tak dużych kosztów na usługi marketingowe. Dlatego też argumenty podnoszone przez pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik strony zarzucił również decyzji nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wyżej opisanych wydatków o charakterze osobistym na łączną kwotę [...] zł, które według pełnomocnika służyły pracownikom i miały charakter socjalny, jak również były wydatkami związanymi z wyjazdami służbowymi i miały na celu pozyskanie nowych kontrahentów oraz nawiązanie ewentualnej współpracy gospodarczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zostały dokładnie opisane przyczyny nie uwzględnienia każdego z w/w wydatków o charakterze osobistym za koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu pełnomocnik zanegował te ustalenia, nie podając jednak żadnych argumentów i dowodów na to, że wydatki te miały związek z uzyskanym przez firmę "A" przychodem. W odwołaniu pełnomocnik podniósł również, iż organ podatkowy bez uzasadnionej przyczyny nie zaliczył wydatków w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodu, natomiast uznał je za koszty związane z zakupem środków trwałych. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisem ( 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zmianami) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z określonej w ( 2 ust. 3 w/w rozporządzenia możliwości nie zaliczenia nabytych środków transportu i urządzeń do środków trwałych, gdyż ich jednostkowa wartość przekracza 2.500,00 zł. Pełnomocnik stwierdził, że podatnik nie zamierzał wykorzystać zakupionych urządzeń oraz samochodów w okresie dłuższym niż rok. W ocenie organu odwoławczego stanowisko takie nie znajduje odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych, gdyż wymienione powyżej środki trwałe były wykorzystywane przez firmę "A" także w latach następnych oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej i zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z ( 4 w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli faktyczny okres używania nie zaliczonych do środków trwałych składników majątku przekroczy rok – podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych przyjmując je do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia za kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, 3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, 4) wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania faktycznie poniesionych kosztów zakupu węgla. Ponadto podniósł, iż organ wydający decyzję bez jakichkolwiek wątpliwości przyjął opinię biegłego Sądu Rejonowego w zakresie rozbieżności pomiędzy sprzedażą węgla określoną w wystawionych fakturach, a faktyczną ilością dostarczonego towaru, nie weryfikując tych okoliczności w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w zakresie kosztów zakupu węgla zostały oparte na przedstawionej przez podatnika dokumentacji oraz ustaleniach i dowodach zebranych przez organy ścigania. Dokumentacja przedstawiona przez firmę "A" nie była kompletna, dlatego dopiero całość zebranego materiału dowodowego pozwoliła w sposób pełny i prawidłowy określić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż ustalenia przedstawione w opinii biegłego zostały zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, a zestawienia ilościowo-wartościowe kupowanego i sprzedawanego węgla zostały dokonane nie tylko na podstawie opinii biegłego, ale także na podstawie dowodów źródłowych (rejestrów, faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących, dowodów dostaw). Ustalono, iż w wyniku zawyżenia ilości węgla przy sprzedaży, kontrolowany musiał (celem dostosowania ewidencji księgowej) wykazać zakupy węgla od podmiotów, które faktycznie nie realizowały tych dostaw. Pomimo faktu, iż dostawcy towarów są fikcyjni lub też dostawy były fikcyjnie dokumentowane niewątpliwym jest, że podatnik dokonywał sprzedaży węgla. Dlatego też dokładnego określenia wymagały koszty uzyskania tego przychodu, co zostało bardzo szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż pełnomocnik jedynie kwestionował ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organy ścigania i kontroli, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów ani dowodów, które mogłyby świadczyć o błędnej analizie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ Kontroli Skarbowej kierując się zasadą wynikającą z w/w przepisu przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Według pełnomocnika, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stwierdzenie – zdaniem organu – nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami. Celem organu kontroli było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czego dowodem jest zebranie wszelkich dowodów oraz zbadanie wszystkich dokumentów i ewidencji kontrolowanej jednostki oraz włączenie do postępowania dowodów zebranych przez policję jak również opinii biegłego sądowego – biegłego rewidenta oraz ustaleń kontroli w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 180 ( 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia w decyzji przepisu art. 210 ( 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 kpa, gdyż omawiana decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne tj. wskazano wszystkie dokumenty i okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazano podstawy prawne, a także powody zastosowania określonych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji tworzy logiczną, a jednocześnie wyczerpującą całość nie zawiera sprzeczności w rozumowaniu pomiędzy przytoczonym materiałem dowodowym, a ustaleniami decyzji i powołanymi przepisami prawa podatkowego. W uzupełnieniu odwołania z dnia [...] pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu wydającemu decyzję nie uwzględnienie w rozliczeniu rocznym darowizn przekazanych w 1997 roku. Organ odwoławczy, analizując powyższą sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Wydatki w kwocie [...] zł nie zostały uznane jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami zawartymi w art. 23 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości 15% dochodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik G. i E. Ś. zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, a mający wpływ na jej treść, polegający na niezasadnym określeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121, 122, 125, 187 § 1, 191, 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a ponadto naruszenie art. 107 K.p.a. polegające na lakonicznym wskazaniu przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy obowiązujące przepisy nakazują organowi szczegółowo wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i podejmowanych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powtórzył w zasadzie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą swobodnej interpretacji przepisów prawa i naruszenia wskazywanych już wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej. W niewielkim zakresie przytoczył nowe argumenty przemawiające – w jego ocenie - za stanowiskiem skargi. W szczególności w kontekście zakupów i sprzedaży węgla zauważył, że na podstawie zebranej dokumentacji można przyjąć, że część zakupów towarów handlowych została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej w danym zakresie i (lub), które nie posiadały potwierdzenia w postaci kopii wystawionych faktur VAT a także na wystawionych fakturach ujmowały jednostkowe ceny węgla odbiegające od cen stosowanych przez innych dostawców. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – organ podważa rzeczywisty charakter dostaw węgla, co ma świadczyć o fikcyjności wykazywanych przez skarżącego dostaw węgla. Pełnomocnik w tym kontekście stwierdził, że powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o fikcyjności dostaw węgla, zaś skarżący dokonywał księgowania wszystkich wystawionych dla niego dokumentów zakupu i sprzedaży a tym samym dokonywał odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku. Pełnomocnik zauważył również, że określenie obowiązku podatkowego dokonane zostało w oparciu o dokumenty zabezpieczone przez organy ścigania i część zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi dokumentacji księgowej należącej do skarżących. W związku z tym podniósł, że wobec braku jakiegokolwiek oznaczenia zabezpieczonych dokumentów brak jest podstaw do przyjęcia, iż dane zawarte w tych dokumentach mogą stanowić podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Wyraził pogląd, że wszystkie dokumenty przedłożone przez skarżących potwierdzają, że sprzedaż dokonywana w ramach prowadzonej działalności odpowiadała dokonywanym przez nich zakupom. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył wszystkie argumenty zaprezentowane wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest częściowo uzasadniona. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór, który w zasadniczej mierze odnosi się do rozstrzygnięcia problemów wynikłych na tle interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), a związanych z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków, opisanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Koszty są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1. W orzecznictwie dominuje pogląd, w świetle którego podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97). Akcentuje się dodatkowo, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości (por. B. Dauter: Koszty uzyskania przychodów - w opracowaniu zbiorowym pt. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s 296, podobnie: w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 230/97). Jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wykonaną usługę i jej związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem na zakup wyszczególnionych w decyzji odwoławczej usług marketingowych, doradczych i pośrednictwa handlowego, wydatków o charakterze osobistym w szczególności uwzględniając ich wielkość i porównanie przychodów oraz kierunków sprzedaży badanego okresu z latami poprzedzającymi. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w zupełności usprawiedliwiają wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Organy słusznie podkreśliły, iż różne firmy świadczyły usługi doradcze i marketingowe bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz nie przedstawiono dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedmiotowych faktur. To sprawia, że nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę "A". Odnośnie wydatków o charakterze osobistym organy podatkowe słusznie zauważyły, że daty oraz okoliczności tychże wydatków świadczą o wczasowym, rekreacyjnym charakterze pobytu, a także takim celu wykorzystania zakupionej odzieży sportowej. Strona nie wykazała przy tym racjonalnego związku poczynionych wydatków ze źródłem przychodów. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środków trwałych za łączną kwotę [...] zł. Wartość każdego z zakupionych środków trwałych przekraczała 2.500 zł. Zgodnie z ( 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z określonej w ( 2 ust. 3 w/w rozporządzenia możliwości nie zaliczenia nabytych środków transportu i urządzeń do środków trwałych, gdyż ich jednostkowa wartość przekraczała w 1997 r. 2.500,00 zł. Twierdzenie strony, że podatnik nie zamierzał wykorzystać zakupionych urządzeń oraz samochodów w okresie dłuższym niż rok nie znajduje odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych. Jak ustalił organ pierwszej instancji, wymienione powyżej środki trwałe były wykorzystywane przez firmę "A" także w latach następnych oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej i zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów obu instancji, które doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z obrotem węglem. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu, a poprzez odniesienie tej wartości w koszty uzyskania przychodu zawyżył te koszty o w/w kwotę. Powodem, dla którego tak uczyniono było ustalenie, iż dokumenty potwierdzające fakt nabycia węgla przez podatnika, zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W konsekwencji organy, nie korygując wysokości przychodu wykazanego za 1997 r. przez podatnika, nie uwzględniły po stronie wydatków zakupów poczynionych u "fikcyjnych" dostawców. Z powyższym stanowiskiem obszernie polemizuje strona skarżąca, akcentując m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprawa zasadniczo dotyczy problemu bardziej ogólnego, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy w każdym wypadku czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisów regulujących jej istotę (przepisów kodeksu cywilnego) nie może wywierać skutków w obszarze prawa podatkowego, jak widzi to de facto organ. Czy wskutek ustalenia, w oparciu o dowody księgowe, iż towar został nabyty od nieistniejących dostawców, można było z góry założyć, że nie został on zakupiony, a w konsekwencji (skoro wykazano go przy sprzedaży) przyjąć, że sprzedaż taka została zawyżona. Czy wreszcie wadliwość urządzeń księgowych stanowi wystarczającą przesłankę do zakwestionowania istnienia czynności prawnej. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). Oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej w obszarze prawa podatkowego (w rozpatrywanym wypadku umów kupna i sprzedaży), uwarunkowana jest tym, czy np. ponoszone na podstawie tychże czynności wydatki nie są sprzeczne z prawem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o wielkości podatku decydować będzie ustawa nie mieszcząca się w systemie prawa podatkowego. Odrębne znaczenie ma problem, czy czynność prawna oparta o reguły prawa prywatnego, została ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych. Ustalenie jednak faktycznej treści czynności prawnej, zgodnych zamiarów stron, a także dodatkowych (poza stwierdzeniem wadliwości ksiąg rachunkowych) okoliczności umożliwiających kwestionowanie fakty dokonania określonych czynności ciąży na organie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie pozwala to przyjąć, iż towaru w ogóle nie zakupiono. Przedwczesne co najmniej jest zatem przyjęcie, że sprzedaż węgla została zawyżona, tym bardziej, iż owa konstatacja organów nie spowodowała odpowiedniego zmniejszenia wykazanego przez podatnika przychodu za 1997 r. Jak już wcześniej zaznaczono, o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki, które nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem, mogą mieć swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" nieujawnionego kontrahenta, który zbył podatnikowi określony towar sprzedany następnie przez tego ostatniego. Powstał więc przychód. W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć oparcie wynikające z ustawy podatkowej i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. Odrębny problem stanowi ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika, w sytuacji gdy zakwestionowane zostały okazane przez niego dowody księgowe. Mając na uwadze brak u podatnika ksiąg podatkowych, fikcyjność dokumentów księgowych, a zatem brak jakichkolwiek formalnych danych, niezbędnych do określenia wysokości istotnego elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty poniesione na zakup węgla, organ podatkowy pierwszej instancji winien był określić tę podstawę w drodze oszacowania, tym bardziej że nie zakwestionował wysokości przychodu wykazanego przez podatnika, a obejmującego sprzedaż węgla, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Do skorygowania wysokości wykazanego przez podatnika przychodu nie doszło, mimo iż organ wyraził pogląd, że doszło do zawyżenia wartości sprzedanych towarów. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Art. 23 w § 2 stanowi jednakże, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak już zaznaczono, wobec braku ksiąg oraz dowodów księgowych, jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania jest oszacowanie, a więc nie ma w tym wypadku zastosowania wymieniony przepis art. 23 § 2. Instytucja "szacunku" przewidziana w powołanym wyżej art. 23 Ordynacji podatkowej jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ, jest zbyt daleko idące. Niezbędnym założeniem dokonywania "szacunku" w świetle omawianego przepisu jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1990 roku, sygn. akt III ARN 21/90, opubl. w OSP 1991/10/251). W rozpatrywanej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, w związku z czym naruszone zostały przepisy art. 120, 121 i 23 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Godzi się zaznaczyć, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 1624/03), rozpatrując sprawę tego samego podatnika (dot. roku 1999), przy zbieżnym stanie faktycznym. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.