I SA/Lu 227/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Anna Kwiatek, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez M. S. podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 roku stwierdzono, że podatnik do dnia podjęcia czynności kontrolnych nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wobec czego wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przy wydaniu decyzji organu I instancji prawa materialnego i procesowego, w szczególności zaś wydanie decyzji przed zakończeniem kontroli podatkowej oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe przyjęcie terminu złożenia zgłoszenia VAT-R na dzień [...] lipca 2003 roku, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa przyznaje kontrolowanemu prawo do złożenia, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, wyjaśnień lub zastrzeżeń co do jego treści i nakłada na kontrolującego obowiązek rozpatrzenia w terminie 14. dni zastrzeżeń co do treści protokołu oraz do zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia składając dnia [...] września 2003 roku wyjaśnienia do treści protokołu, do których organ nie ustosunkował się, co jest – jak przyznał organ II instancji - istotnym uchybieniem przepisom postępowania, jednak w stanie niniejszej sprawy nie mogło mieć wpływu na jej wynik. W przedmiotowym wyjaśnieniu strona kwestionowała bowiem ustalenie w zakresie niezłożenia zgłoszenia VAT-R oraz powoływała okoliczności, jakie miały miejsce w dniach 21-26 maja 2003 roku, które były przedmiotem ustaleń i analizy w toku postępowania podatkowego i zostały rozpatrzone przed wydaniem decyzji. W szczególności przedmiotem analizy i oceny były zeznania osób, których oświadczenia podatnik załączył do wyjaśnień, a które zostały przesłuchane w charakterze świadków, jak też zaświadczenie z Urzędu Miasta z dnia [...] września 2003 roku. Ponadto zaś, w toku postępowania podatkowego wszczętego po złożeniu wyjaśnień, podatnik miał wielokrotnie możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się co do niego. Natomiast za nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nieprawidłowego ustalenia daty złożenia zgłoszenia VAT-R, co – zdaniem strony – nastąpiło dnia [...] maja 2003 roku. Stosownie do art.9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani, przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art.2 tej ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, zgodnie zaś z ust.2 tego artykułu urząd skarbowy obowiązany jest potwierdzić to zgłoszenie. Zarówno przy tym zgłoszenie rejestracyjne, jak i jego potwierdzenie, dokonywane jest na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.9 ust.11 pkt 2 wymienionej ustawy. Skoro, jak z powyższego wynika, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązkiem podatnika, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że z obowiązku tego się wywiązał. Dokonując, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów zgłoszonych przez stronę na tę okoliczność organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie wypełnienia przez stronę obowiązku, o którym mowa w art.9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wskazał, że w przedmiotowym zakresie podatnik powoływał się, iż: - [...].05.2003r. uzyskał zezwolenie z Urzędu Gminy oraz REGON w GUS, wypełnił druk NIP-1 i oświadczenie o formie opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, - [...].05.2003r. zawarł umowę o prowadzenie dokumentacji w Biurze Podatkowym L. G., wniósł w Urzędzie Miasta opłatę za zgłoszenie rejestracyjne, - 25 05.2003r. L. G. wypełnił stronie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, - zgłoszenie to podatnik zaniósł osobiście do Urzędu Skarbowego, co widziała świadek M. M. Odnosząc się do przytoczonych faktów organ odwoławczy wskazał, że - nawet nie negując ich - nie można przyjąć, iż potwierdzają one okoliczność złożenia przez M. S. druku VAT-R dnia [...] maja 2003 roku. Świadek M. M. zeznała, że widziała M. S. wychodzącego z samochodu oraz wchodzącego do budynku Urzędu Skarbowego z dokumentem VAT-R, a później – wychodzącego bez tego dokumentu, co nie potwierdza treści złożonego przez nią oświadczenia, że była świadkiem składania przez stronę dokumentu VAT-R. Świadek może jedynie stwierdzić wejście podatnika do budynku Urzędu Skarbowego, a nie fakt złożenia przez niego dokumentu VAT-R. Świadek zeznania swoje opiera przy tym wyłącznie na zmyśle wzroku /"widziałam, jak Pan M. S. wychodził z samochodu przed Urzędem Skarbowy z dokumentem VAT-R i /.../ wychodził z budynku tut. Urzędu bez dokumentu VAT-R"/, nie zaś na rozmowie z podatnikiem, w której określiłby on cel swojej wizyty w Urzędzie. Również zeznania świadka A. M. nie potwierdzają faktu złożenia przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R w dniu [...] maja 2003 roku, bowiem zgodnie z tymi zeznaniami świadek spotkał M. S. w dniu [...] maja 2003 roku w kolejce do pokoju w Urzędzie Skarbowym, w którym przyjmowano dokumenty, podatnik miał mieć w ręku pomarańczowy dokument i twierdzić, że rozpoczął działalność gospodarczą oraz że przyniósł związane z tym dokumenty w celu ich złożenia. Jednak także i ten świadek nie był bezpośrednio obecny przy składania przez stronę zgłoszenia VAT-R. Jednocześnie podatnik nie przedstawił kopii zgłoszenia VAT-R z potwierdzeniem jego złożenia, ani potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w innej formie, iż dokonania tego zgłoszenia nastąpiło w dniu [...] maja 2003 roku. Również w Urzędzie Skarbowym nie odnotowano złożenia przez stronę zgłoszenia VAT-R we wskazanej dacie, ani nie potwierdzono tego faktu stosownie do art.9 ust.2 ustawy o VAT, co – w razie złożenia zgłoszenia – byłoby obligatoryjne. W związku z powyższym brak jest w sprawie dowodu, iż M. S. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] maja 2003 roku. Podzielając zawarte w odwołaniu stanowisko, iż organ I instancji nieprawidłowo utożsamia zakończenie działalności gospodarczej z początkiem 3. letniego terminu, po upływie którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.14 ust.7a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma to w sprawie znaczenia, bowiem jej istotą jest utrata – na podstawie art.25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku przez podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy zauważył, iż ten zarzut odwołania nie został uzasadniony. Wyjaśnił, że zasada, o której mowa, zobowiązuje organy podatkowe do przestrzegania przepisów postępowania oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem bezstronności organu podatkowego oraz obowiązku wzięcia pod uwagę wszystkich korzystnych dla strony okoliczności. W postępowaniu w niniejszej sprawie reguły te nie zostały, zdaniem organu II instancji, naruszone. Na powyższą decyzję M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.121 § 1, art.122, art.145 § 2, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.291 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.9 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu skargi oraz piśmie ją uzupełniającym z dnia 14 września 2004 roku skarżący podtrzymał zarzut odwołania, iż oczywiście nieprawdziwe jest ustalenie, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dnia [...] maja 2003 roku, bowiem fakt dokonania tej czynności we wskazanej dacie potwierdzają zeznania wszystkich świadków – L. G., "który osobiście zgłoszenie wypełnił", M. M., "która podjechała ze stroną pod Urząd Skarbowy i widziała dokument VAT-R koloru pomarańczowego zabrany przez stronę do Urzędu", wreszcie A. M., "który rozmawiał ze stroną w Urzędzie Skarbowym i widział w dniu [...] maja 2003 roku wchodzącego Pana M. S. z dokumentem VAT-R do pokoju, w którym składa się dokumenty rejestracyjne". Nadto w dniu złożenia zgłoszenia VAT-R /26.05.2003r./ strona zapłaciła za to zgłoszenie wymaganą opłatę w Urzędzie Miejskim. W tym samym dniu, [...] maja 2003 roku, strona składała także deklarację VAT-7 żony B. Wynikająca z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 roku okoliczność, iż złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jest w tym Urzędzie potwierdzane wyłącznie na żądanie podatnika, świadczy o naruszaniu w praktyce tego organu art.9 ust.2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, zarówno decyzja zaskarżona, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem "jak można mieć zaufanie do organów podatkowych piszących w skarżonej decyzji, że naruszenie art.291 § 2 Ordynacji podatkowej jest mało istotne, gdyż ważniejsza jest analiza skutków, jakie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy ma to uchybienie" oraz rozstrzygających na niekorzyść podatnika występujące w sprawie wątpliwości. Tym bardziej, że przypadek strony nie jest pierwszym, gdy organ podatkowy zagubił dokumenty podatkowe, o czym świadczą załączone do skargi kopie wezwań kierowanych przez organ do podatników o złożenie dokumentów i kopie potwierdzeń wcześniejszego złożenia przez podatników żądanych dokumentów. Skarżący podniósł nadto, że z rażącym naruszeniem przepisów postępowania przy doręczeniu zaskarżonej decyzji pominięto jego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i, odnosząc się do treści skargi, dodatkowo przyznał, że istotnie zaskarżona decyzja doręczona została nieprawidłowo stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, jeśli zaś chodzi o sugerowane przypadki zaginięć dokumentów, to stwierdził, że kwestia ta wykracza poza ramy niniejszej sprawy i nie można się do niej ustosunkować bez poznania wszystkich okoliczności związanych z wezwaniami do złożenia dokumentów, na które powołano się w skardze. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż - wbrew zarzutom skargi – decyzja ta wydana została bez naruszenia art.9 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej niżej "ustawą o VAT"/, a przy jej wydaniu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.b/ i c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jak wskazano wyżej, zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji, mocą której dokonano odmiennego niż wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2003 roku rozliczenia podatku od towarów i usług M. S., przy czym przyczyną decyzyjnej ingerencji w rozliczenie przedmiotowego podatku było zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art.25 ust.3 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się /również/ do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9. Wymieniony art.9 ustawy o VAT stanowi zaś w ust.1, że podatnicy, o których mowa w art.5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art.2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne /z zastrzeżeniem ust.3, niemającym w sprawie znaczenia/, co - zgodnie z ust.2 tego artykułu - urząd skarbowy obowiązany jest potwierdzić. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, zarówno zgłoszenie, o którym mowa w art.9 ust.1, jaki potwierdzenie zgłoszenia, regulowane w art.9 ust.2 ustawy o VAT, dokonywane być musiały na drukach urzędowych, których wzory określało w 2003 roku, wydane przez Ministra Finansów z upoważnienia art.9 ust.11 pkt 2 ustawy o VAT, rozporządzenie z dnia 20 grudnia 1999 roku w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 106, poz.1208 ze zm./. Druk zgłoszenia rejestracyjnego oznaczono w nim skrótem VAT-R, zaś druk potwierdzenia tego zgłoszenia – VAT-5. Z materiałów sprawy nie wynika, aby w praktyce Urzędu Skarbowego nie były wystawiane potwierdzenia zgłoszenia VAT-5. W samych aktach sprawy znajdują się dwa takie potwierdzenia – jedno potwierdzające zgłoszenie dokonane dnia [...] grudnia 2000 roku /k-12 akt postępowania podatkowego/ i drugie odnoszące się do zgłoszenia z dnia [...] sierpnia 2003 roku /k-20 akt podatkowych/. Sformułowanie natomiast zarzutu naruszania przez organ I instancji art.9 ust.2 ustawy o VAT w kontekście pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 roku /k-51 akt podatkowych/ świadczy o niezrozumieniu treści tego pisma. Zauważyć bowiem należy, że pismo, o którym mowa, stanowi odpowiedź na zapytanie Izby Skarbowej /k-48 akt podatkowych/, czy w Urzędzie prowadzone są przez sekretariat lub punkt przyjęć rejestry, w których odnotowuje się wpływ deklaracji podatkowych lub innych dokumentów oraz czy istnieje jakaś szczególna procedura przyjmowania zgłoszeń rejestracyjnych, w odpowiedzi na co organ I instancji wyjaśnił, iż: 1/ sekretariat Urzędu prowadzi książkę korespondencyjną, w której odnotowywany jest wpływ dokumentów składanych osobiście przez interesantów lub otrzymywanych za pośrednictwem poczty, 2/ wszelkie deklaracje w rozumieniu art.3 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wnioski w sprawie NIP, w tym również VAT-R, składane osobiście przez interesantów przyjmowane są w wyznaczonym do tego celu punkcie przyjęć dla tych deklaracji i ponieważ podlegają specjalnej formie rejestracji /ewidencja w systemie POLTAX/ nie podlegają one rejestracji w spisie spraw, 3/ Urząd, na żądanie strony składającej wymienione dokumenty, wydaje potwierdzenie ich wpływu. Z omawianego pisma wynika zatem jedynie, że deklaracje i zgłoszenia, w tym VAT-R, nie są rejestrowane w książce korespondencji prowadzonej przez sekretariat, gdyż podlegają rejestracji w systemie POLTAX, w każdym jednak przypadku zainteresowany może otrzymać potwierdzenie złożenia dokumentów, o ile tego zażąda. Pismo to w żaden sposób nie przeczy natomiast wystawianiu przez organ potwierdzeń na druku VAT-5, co – podobnie jak rejestracja deklaracji i zgłoszeń – dokonywane jest w systemie POLTAX. Za bezzasadne uznać także należy zarzuty skarżącego co do wadliwego ustalenia przez organy obu instancji, iż zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy o VAT, nie dokonał on dnia [...] maja 2003 roku, lecz dopiero w dniu 7 sierpnia 2003 roku, a sposób zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sprawie, oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe, uzewnętrzniona w uzasadnieniach decyzji, nie nasuwają – zdaniem Sądu – zastrzeżeń w świetle art.122, art.180, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./. Przede wszystkim podzielić należy pogląd organów, iż skoro dokonanie przedmiotowego zgłoszenia jest obowiązkiem podatnika, to także on obowiązany jest wykazać, że zgłoszenia takiego dokonał. W świetle art.9 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1999 roku nie może przy tym ulegać wątpliwości, że zgłoszenie można uznać za dokonane tylko w sytuacji, gdy do właściwego urzędu skarbowego dotrze prawidłowo wypełniony druk VAT-R. Odnosząc się we wskazanym kontekście do dowodów przedstawionych przez podatnika jako trafny ocenić należy wniosek zaskarżonej decyzji, iż fakt wypełnienie przez L. G. dla skarżącego druku VAT-R nie świadczy o złożeniu tego dokumentu w Urzędzie Skarbowym dnia [...] maja 2003 roku /nota bene zgłoszenie złożone przez skarżącego dnia 7 sierpnia 2003 roku posiada datę wypełnienia zgłoszenia właśnie 26.05.2003r./, podobnie jak fakt uprzedniego zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji tej działalności, uzyskania numeru REGON czy uiszczenia opłaty należnej od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Nawet więc, gdy wiarygodność dowodów przedstawionych na te okoliczności nie jest kwestionowana, nie mogą one być uznane za potwierdzające okoliczność, iż w dniu [...] maja 2003 roku M.S. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Również sam fakt wejścia do budynku tego Urzędu z drukami dokumentów podatkowych i przebywanie w nim nie przesądza jeszcze, że w tym czasie złożone zostało zgłoszenie VAT-R, a przedstawioną w zaskarżonej decyzji ocenę zeznań złożonych na te okoliczności przez świadków M. M. i A. M. uznać należy za prawidłową. Jak zauważył organ odwoławczy, wbrew treści pisemnych oświadczeń tych świadków, złożonych przez podatnika przed ich przesłuchaniem, żaden z tych świadków nie widział momentu składania przez M. S. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. M. M. zeznała jedynie, że widziała, jak skarżący wchodził do budynku Urzędu z dokumentem VAT-R koloru pomarańczowego w koszulce foliowej i jak wychodził z tego budynku bez tego dokumentu, nie widziała zatem nawet, co robił skarżący w budynku, czy wchodził do jakichś pokoi, czy zostawiał w nich jakieś dokumenty. Natomiast A. M. zeznał, że stał z M. S. w jednej kolejce, przy czym skarżący stał przed nim, rozmawiali ze sobą i M. S. mówił mu, że będzie otwierał działalność gospodarczą i przyszedł złożyć dokumenty, które trzymał w ręku – to był pomarańczowy dokument w koszulce foliowej. Również zatem i ten świadek nie widział, jak skarżący składa zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, co więcej – nawet nie twierdzi, że widział, że dokument trzymany w ręku przez M. S. to było zgłoszenie VAT-R. Stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zeznań A. M. potwierdza ich konfrontacja z twierdzeniami samego skarżącego. Otóż w skardze, w odwołaniu i w piśmie z dnia [...] listopada 2003 roku /k-40/, skarżący nadmienia, że w dniu [...] maja 2003 roku składał w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 swojej żony – B., przy czym opisuje ten fakt w następujący sposób: "W tym samym dniu 26 maja 2003r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym dokument VAT - R, zaś w drugim pokoju urzędu miesięczną deklarację VAT-7 małżonki strony". Natomiast świadek A. M. na pytanie, czy może opisać okoliczności spotkania z Panem S. [...].05.2003r. stwierdza: "Tego dnia składałem dokument VAT-7, to było w pokoju nr 1, utworzyła się kolejka przed pokojem", a na pytanie, czy przypomina sobie osoby, które wówczas stały w tej kolejce odpowiada: "To było dość dawno, nie zwracałem uwagi, a akurat Pan S. stał przede mną w kolejce". W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że świadek i skarżący stali w jednej kolejce, była to jednak kolejka do pokoju, w którym składało się deklaracje VAT-7, a nie do "pokoju obok", gdzie były przyjmowane zgłoszenia VAT-R, przy czym skarżący stał w kolejce wcześniej, w konsekwencji więc z zeznań A. M. nie można w żaden sposób wywieść, aby mógł on widzieć, jak M. S. składa zgłoszenie rejestracyjne, ani nawet – jak wchodzi on do pokoju, w którym takie dokumenty są składane. Gołosłowne jest zatem twierdzenie skargi, że "A. M. /.../ widział w dniu [...] maja 2003 roku wchodzącego M. S. z dokumentem VAT-R do pokoju, w którym się składa dokumenty rejestracyjne". Dodatkowo zaś zauważyć należy, że druk zeznania VAT-7 mógł mieć taką samą barwę jak druk zgłoszenia VAT-R. Wobec powyższego, skoro organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że podatnik nie udowodnił, iż złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu [...] maja 2003 roku, a w Urzędzie Skarbowy odnotowano wpływ zgłoszenia rejestracyjnego M. S. dnia [...] sierpnia 2003 roku, co organ ten potwierdził w trybie art.9 ust.2 ustawy o VAT na druku VAT-5, za uzasadnione w świetle w art.25 ust.3 ustawy o VAT było zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przed datą dokonania zgłoszenia, tj. przed 7 sierpnia 2003 roku, jak to uczyniły organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w postępowaniu w niniejszej sprawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że naruszenie to jest bezsporne i zostało potwierdzone w zaskarżonej decyzji – w dniu [...] września 2003 roku podatnik złożył wyjaśnienia do protokołu z postępowania kontrolnego podpisanego dnia [...] września 2003 roku, przy czym do wyjaśnień tych załączył oświadczenia L. G. i M. M. oraz zaświadczenie o uiszczeniu opłaty skarbowej za zgłoszenie rejestracyjne, zaś kontrolujący do tych wyjaśnień i dowodów nie ustosunkował się. Wprawdzie z literalnego brzmienia art.291 § 2 Ordynacji podatkowej wynika przy tym, że kontrolujący ma obowiązek zajęcia stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zastrzeżeń, jednak analiza całości powołanego art.291 prowadzi do wniosku, że użyte w nim pojęcia zastrzeżeń i wyjaśnień opisują różne sposoby formułowania przez kontrolowanego stanowiska w trybie § 1, nie oznaczają zaś różnych środków prawnych pozostających do jego dyspozycji. Również bowiem w razie wniesienia wyjaśnień nie można przyjąć, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli /por.: art.291 § 3 powołanej ustawy/, a w konsekwencji kontrola ulega zakończeniu po zawiadomieniu kontrolowanego o sposobie rozpatrzenia jego stanowiska co do protokołu kontroli /art.291 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku/. Należy jednak podzielić pogląd organu odwoławczego, że omawiane uchybienie nie uzasadniało uchylenia decyzji organu I instancji w toku instancji, nie stanowi ono także uzasadnienia dla uwzględnienia skargi. Jak wskazano wyżej, okoliczności przytoczone przez stronę w przedmiotowym wyjaśnieniu były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, rozpatrzone też zostały dowody w tym wyjaśnieniu przywołane, a także inne dowody, które strona zgłosiła później, strona miała możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego i wypowiadania się co do niego. Uchybienie, o którym mowa, nie ograniczyło zatem możliwości obrony praw przez stronę, nie sprowadziło negatywnych konsekwencji w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy, ani innych niekorzystnych dla strony następstw. Strona zresztą na takie negatywne skutki nawet się nie powołuje. Naruszenie to nie mogło więc mieć istotnego wpływu na wynik sprawy /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Odpowiadające powyższej ocenie stanowisko organu odwoławczego, który przedłożył zasady prawdy obiektywnej i szybkości postępowania nad uwzględnianie uchybień formalnych niemających w sprawie istotnego znaczenia, nie może być uznane za naruszenie zasady wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak dokonana przez ten organ zgodnie z przepisami postępowania ocena materiału dowodowego, która strony nie zadawala. Również doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, a więc z naruszeniem art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro na tę nieprawidłowo doręczoną decyzję strona wniosła skargę, a z treści tej skargi dodatkowo wynika, że pełnomocnik strony o fakcie wydania tej decyzji i wniesienia skargi wiedział, przyjął bowiem pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed sądem administracyjnym. Załączone do skargi kopie wezwań i dowodów złożenia dokumentów nie podlegają rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, bowiem nie były one przedstawiane w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie stosownie do art.106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednak wyłącznie gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie zaś w celu dokonywania nowych ustaleń faktycznych lub zwalczania ustaleń, z którymi strona się nie zgadza. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.