I SA/Ol 354/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. A. S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 sierpnia 2004r. o nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2001r. o nr "[...]" w części dotyczącej określenia wymienionemu należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz uchylono decyzję organu I instancji odnośnie należności w tym podatku za luty, kwiecień i maj 1998r. Z akt sprawy wynika, iż A. S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą ""A"" realizował w latach 1995-1996 budowę dwóch bloków mieszkalnych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w M. oraz jednego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "C" z M. W umowach tych określono ostateczne terminy zakończenia robót, z których to terminów A. S. nie wywiązał się, podając jako główną przyczynę warunki pogodowe w czasie zimy na przełomie 1995 i 1996r. Konsekwencją powyższego było rozwiązanie przez obie Spółdzielnie zawartych z firmą ""A"" umów i naliczenie kontrahentowi kar finansowych. Spór na tle realizacji zawartej umowy pomiędzy ""A"" a S.M. "B" zakończył się zawartą ugodą. Natomiast S.M. "C" odstąpiła ostatecznie od dochodzenia roszczeń wobec wymienionej firmy. W 1996r. A. S. wystawił Spółdzielniom "B" i "C" kilkanaście faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które skorygował w kwietniu i lipcu 1998r., obniżając wcześniej wykazany obrót i podatek należny do kwot otrzymanych płatności. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności zadeklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez A. S. należności podatkowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych i handlu, wskazał między innymi na naruszenie przez Podatnika § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.) polegające na obniżeniu w miesiącu kwietniu i lipcu 1998r. podatku należnego o kwotę 5 731,00 zł z tytułu faktur korygujących, odnośnie których Strona nie dysponowała potwierdzeniem odbioru przez nabywcę. Nie zgadzając się z treścią decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A. S. wniósł odwołanie podnosząc, iż zakwestionowane faktury dotyczyły usług budowlanych, które nie zostały odebrane i opłacone. Podatnik zarzucił również organowi I instancji uchybienia procesowe, co miało jego zdaniem wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2004r. o sygn. akt 1 III SA 2404/01 uchylił zaskarżoną przez A. S. decyzję Izby Skarbowej w tej sprawie, utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2001r. W uzasadnieniu Sąd podzielając stanowisko Strony Skarżącej zwrócił uwagę na naruszenie przez organy przepisów postępowania, w tym art.123 § 1, art.190 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur. Wykonując wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wymienionego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 29 maja 2004r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Wydaną w oparciu o poczynione ustalenia, wynikające w szczególności z przesłuchań świadków – pracowników obu Spółdzielni, wyjaśnień Strony oraz dokumentów ewidencyjnych i księgowych przedstawionych przez Spółdzielnie, decyzją z dnia 09.08.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko organów obu instancji w kwestii naruszenia przez A. S. powołanego wyżej § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu podniósł, iż poza sporem jest w sprawie fakt, że Strona nie posiadała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, tj. Spółdzielnie Mieszkaniowe "B" i "C" w M. To, iż kontrahenci nie otrzymali zakwestionowanych faktur organ stwierdził zaś miedzy innymi na podstawie wydruków księgowych kont inwestycyjnych wymienionych Spółdzielni. Organ II instancji wskazał, że przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określają przypadki, w których można wystawiać faktury korygujące. Stosownie natomiast do przepisu § 43 ust.4 w. cyt. rozporządzenia, sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Niespełnienie warunku o którym mowa w tym przepisie powodowało więc, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, iż Strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego w miesiącu kwietniu o kwotę 3.133,68 zł, a w miesiącu lipcu 1998r. o kwotę 2.598,86 zł. W złożonej skardze na tę decyzję A. S. wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi naruszenie § 43 i § 44 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Skarżący wskazał, iż to, że w wydrukach kont inwestycyjnych obu Spółdzielni nie zaewidencjonowano faktur korygujących wystawionych przez "A" nie jest dowodem potwierdzającym nieotrzymanie tych faktur. Przekazanych dokumentów Spółdzielnie nie wprowadziły bowiem do prowadzonych ewidencji księgowych. Bezspornym, jak podała Strona, jest wprawdzie, iż "A" nie posiada potwierdzenia odbioru spornych faktur, jednak fakt ten nie odbiera podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek z tych dokumentów za kwiecień i lipiec 1998r. Powyższy brak stanowi bowiem jedynie techniczny niedostatek wystawionych faktur, które poza tym spełniają wymogi formalne określone w art.32 ust.1 ustawy o VAT. Skarżący zaznaczył jednocześnie, iż pisemnymi oświadczeniami Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" i "C" upoważniły firmę ""A"" do wystawiania faktur VAT bez podpisu odbiorcy. W przypadku zaś częstych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi ten sposób rozliczeń był bardzo wygodny, a przede wszystkim dopuszczalny. Posiadając takie oświadczenie Podatnik uznał, że rozliczenie takie miał prawo zastosować, również w przypadku faktur korygujących. Stanowisko Izby Skarbowej jest też, w ocenie Strony, sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2002r. (III SA 1061/01 niepublikowany), w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, iż przepis § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił jedynie o tym, że sprzedawca obowiązany jest mieć potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie sankcjonował on natomiast braku potwierdzenia przez sprzedawcę, a tym samym nie dawał podstaw do kwestionowania dokonanego w oparciu o takie faktury obniżenia podatku naliczonego. Przypadek braku potwierdzenia faktury korygującej usankcjonował bowiem dopiero obowiązujący od 26 marca 2002r. przepis § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 z późn. zm.) stanowiąc, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stwarza podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W złożonej skardze A. S. podniósł ponadto, że faktury z 1996r. dotyczące robót budowlanych niedokończonych i nieodebranych przez Spółdzielnie nie powinny być w ogóle wystawione. Organy obu instancji pominęły zaś wyjaśnienia Strony, którymi wskazano na spór ze Spółdzielniami dotyczący wzajemnych rozliczeń, zakończony w przypadku S.M. "B" ugodą, natomiast odnośnie S.M. "C", odstąpieniem od wzajemnych roszczeń. Skarżący podkreślił, iż fakt niezaewidencjonowana wystawionych przez Niego faktur korygujących przez obie Spółdzielnie wynikał z odmowy ich przyjęcia przez te podmioty. Sam zaś nie miał on możliwości zobowiązania kontrahenta do odbioru faktury korygującej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż nie można odmówić słuszności zarzutom Strony Skarżącej dotyczącym naruszenia zasad procesowych i ponownego oparcia stanowiska organu II instancji jedynie na ogólnym stwierdzeniu braku potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę. Jak wskazano już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 03.09.2002r. o sygn. III SA 1061/01, Monitor Podatkowy 2003/3/30) nieobowiązujący już § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił jedynie o tym, iż sprzedawca "obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę". Wbrew stanowisku organu nie można tym samym stwierdzić, iż sankcjonował on sytuację braku takiego potwierdzenia przez sprzedawcę, tj. stwarzał podstawę dla zakwestionowania dokonanego obniżenia podatku należnego. Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero obowiązujący od 26.03.2002 r. przepis § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268) usankcjonował przypadek braku wspomnianego wcześniej potwierdzenia, określając jednoznacznie, iż podstawę do obniżenia podatku, należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie stwarza dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W świetle tego przepisu, rozpatrywanego w zestawieniu z przytoczonym już przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z 05.12.1997 r., jak też okoliczności niniejszej sprawy, w związku z którą A. S. konsekwentnie wskazywał na przyczyny braku potwierdzenia odbioru spornych faktur, w tym wynikające z odmowy przyjęcia przez obie Spółdzielnie wobec roszczeń na tle wykonania umowy, za istotne w ocenie Sądu, uchybienie ze strony organu II instancji uznać należy pominięcie tych zarzutów Strony zarówno w toku postępowania, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż wbrew stanowisku organu argumenty podniesione przez A. S. w tej kwestii mają znaczenie dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, biorąc w szczególności pod uwagę charakter i konstrukcję podatku VAT w świetle przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.2 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.2 ust.1), eksport i import towarów i usług (art.2 ust.2), a także inne czynności wymienione w ustawie (art.2 ust.3). Podatnikami w myśl art.5 ustawy są zaś osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej wykonujące czynności wymienione w art.2 i w art.5 ustawy. W art.3 wymienione zostały przypadki sprzedaży i innych czynności, do których przepisów ustawy nie stosuje się. Ustawa nie zawiera natomiast przepisu nakładającego obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem faktury i wprowadzeniem jej do obrotu poprzez samo doręczenie innemu podmiotowi. Jeżeli więc obowiązek ten wynikać może jedynie z czynności wymienionych w ustawie, zaś faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów czy odpłatnego świadczenia usług nie wywołują skutków podatkowych przez sam fakt ich wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003r. o sygn. I SA/Łd 258/2002), to organ podatkowy wykonując zalecenia Sądu powinien jednoznacznie ustalić okoliczności wystawienia faktur korygujących, po czym dokonać oceny podstaw do ich wystawienia odnosząc się do tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, iż w świetle § 43 ust.1 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, wskazana konieczność dysponowania potwierdzeniem odbioru faktury korygującej wiązała się jedynie z celami dowodowymi. Nie była zaś warunkiem, od którego spełnienia ustawodawca uzależnił w stanie prawnym obowiązującym do 25.03.2002r. uprawnienie do obniżenia obrotu na podstawie art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatnik zgłosił wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, iż wystawione przez Niego faktury korygujące odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś brak ich potwierdzenia przez nabywcę wynikał z przyczyn niezależnych od sprzedawcy, bowiem obie wymienione wyżej Spółdzielnie Mieszkaniowe w związku z rozwiązaniem umowy na świadczenie przez ""A"" usług budowlanych i roszczeniami na ich tle bezpodstawnie odmówiły przyjęcia tych dokumentów. Organ podatkowy powinien zatem po sprawdzeniu podnoszonych przez Podatnika okoliczności, dokonać oceny zasadności wystawienia tych faktur w związku ze sporem podatnika ze Spółdzielniami na tle realizacji umowy, po czym odnieść się do tych kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nabywcy nie otrzymali potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Niesłusznie pominął tym samym składane przez stronę wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, iż faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze oraz stanowiły podstawę do obniżenia obrotu z prowadzonej działalności. Reasumując, stwierdzić należy, iż oczywistym jest, że w świetle § 43 ust.4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów sprzedawca powinien posiadać dla celów dowodowych potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Niemniej jednak ich odrzucenie bez odniesienia się do twierdzeń Strony o niezawinionym braku potwierdzeń odbioru tych dokumentów, czy też pominięcie wyłaniających się wątpliwości co do istnienia podstaw do wystawienia tych faktur przez Podatnika, w sytuacji gdy istniał spór pomiędzy Nim a kontrahentami co do realizacji zawartych umów narusza w istotny sposób art.187 § 1 i 191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, że pomimo wcześniejszego wyroku Sądu uchylającego wobec istotnych uchybień procesowych decyzje Izby Skarbowej i wskazującego na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących wystawienia faktur korygujących, zalecenia w tym zakresie nie zostały przez organ II instancji zrealizowane. Wprawdzie podjęto dodatkowe czynności procesowe, m.in. w postaci przesłuchań strony, czy świadków, jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kwestie te zostały faktycznie pominięte, zaś ocenę faktyczną i prawną ponownie oparto na stwierdzeniach dotyczących braku potwierdzenia odbioru spornych faktur przez nabywcę i naruszeniu powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Podkreślić należy, iż analiza zebranego materiału dowodowego musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na treść art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, szczególnym zaś obowiązkiem organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do podnoszonych przez Stronę zarzutów, przede wszystkim przedstawienie konkretnych argumentów, z powodu których zarzuty te nie zostały uznane za zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie odniósł się do większości konkretnych zarzutów strony. W tej sytuacji można mieć uzasadnione wątpliwości, czy organ ten rzeczywiście dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. Tego rodzaju praktyka stoi ponadto w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonego w art.121 §1 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art.124 (zasada przekonywania stron). Stwierdzone naruszenia prawa procesowego uniemożliwiają sądowi pełne zbadanie rozpatrywanej sprawy. Dopiero zaś dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu jej okoliczności z odniesieniem się do wniosków dowodowych Strony, pozwolić mogłyby na ocenę prawa Podatnika do obniżenia obrotu w związku z wystawieniem faktur korygujących, a tym samym zgodności decyzji organu z przepisami prawa materialnego. Dlatego też zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo została uchylona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.