III SA/Wa 1335/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. ZPChr. Filia w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...]marca 2004r. Nr [...] 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2002r. "D" S.A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W.- [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2002 r. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że nadpłata powstała na skutek uiszczania podatku po wejściu w życie przepisów znoszących zwolnienie podatkowe, z którego korzystała Spółka, a które zostały następnie uznane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) za niezgodne z Konstytucją. Decyzją z dnia [...] września 2002r. Urząd Skarbowy W.- [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Po wniesieniu przez Spółkę odwołania, decyzję tą utrzymała w mocy Izba Skarbowa w W. rozstrzygnięciem z [...] grudnia 2002r. Organy podatkowe wskazały, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zaskarżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skutkiem tego orzeczenia nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Wskazały stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] zgodnie, z którym wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, będą mogły być rozpatrywane w odrębnych, indywidualnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Do czasu uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiednie zapisy, niezbędne z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2003r. Spółka zażądała stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2002r na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.). W uzasadnieniu wskazała, iż po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej korzystała między innymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, póz. 776 z późn. zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). W czasie obowiązywania powyższego zwolnienia Spółka rozpoczęła realizację długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawą z dnia 20 listopada 1999 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) pozbawiono prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wymogu bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, należy uznać, że Spółce bezpodstawnie odebrano ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ wyrok Trybunału jest powszechnie obowiązujący i ostateczny, organ podatkowy był zobowiązany do wykonania powyższego wyroku i zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, iż wymieniona decyzja została doręczona Spółce w dniu [...] grudnia 2002 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności został wniesiony w dniu [...] grudnia 2003r. tj. po upływie 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 249 § l ord. pod., w przypadku gdy, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę, iż Spółka uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), organ rozważył czy nie nastąpiło wyłączenie zastosowania przepisu art. 249 postanowieniami art. 250 § l ord. pod. Stwierdził jednakże, iż niekonstytucyjność wskazanego w wyroku przepisu, w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie stanowi o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Z powyższego wynika, że skutki prawne wymienionego wyroku nie spowodowały utraty mocy przepisów znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, nie uchyliły ani też nie zmieniły tych przepisów. Wobec powyższego brak jest przesłanek do tego, aby w rozpatrywanej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 250 ord. pod. W odwołaniu Spółka podniosła, iż decyzja Izby Skarbowej w W. została doręczona w dniu [...] grudnia 2003r. – tak więc wniosek o stwierdzenie nieważności został wniesiony przed upływem roku od jej doręczenia. Spółka podkreśliła, że od stycznia 2003 wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może być złożony po upływie 5 lat od dnia wydania decyzji, a z treści decyzji wynika, iż podstawą do jej wydania były także zmiany w ord. pod. obowiązujące od 2003 r. Ponadto powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Wskazał, iż z potwierdzenia odbioru decyzji Izby Skarbowej bez wątpienia wynika, iż została ona doręczona Spółce w dniu [...] grudnia 2002 r. Przepis art. 24 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 159,poz. 1387; dalej ustawa nowelizująca ord. pod.), powołany w podstawie prawnej decyzji Ministra Finansów z dnia 15 marca 2004 r., stanowił, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed wejściem w życie tej ustawy, podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach nowelizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004r., powinien zostać wniesiony w terminie określonym w art. 249 § l ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. tj. terminie 1 roku. W odwołaniu Spółka nie przedstawiła nowych okoliczności, ani dowodów, wskazujących na inny stan faktyczny niż ustalony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, potwierdzony następnie w postępowaniu odwoławczym. We wniesionej skardze Spółka zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 188 pkt l i art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust. l pkt l i art. 70 ustawy z 1 sierpnia 1997 o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. l pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującymi w dniu 30 listopada 1999 ), a także art. 72, art. 76 § l pkt 2 i art. 77 § 3, art. 249 i 250 ord. pod. Zdaniem skarżącej w rozpatrywanej sprawie należy wprost zastosować przepis obowiązujący od l stycznia 2003, zgodnie z którym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może być złożony po upływie 5 lat od dnia wydania decyzji. Sformułowanie z części wstępnej decyzji "ze zmianami" Spółka rozumie w ten sposób, że podstawą do wydania decyzji były zmiany w ord. pod. obowiązujące w roku 2003. Ponadto Spółka wskazała, że podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej był art. 250 ord. pod., zgodnie z którym przepisów art. 249 ord. pod. nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności wynosi lat 5 i taki termin w związku ze skutkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 5 czerwca 2000r. powinien mieć zastosowanie w sprawie. Ponownie wskazała, iż wobec tego wyroku i wymogu bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, należało uznać, iż Spółce bezpodstawnie odebrano ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ wyrok Trybunału jest powszechnie obowiązujący i ostateczny, organ podatkowy był zobowiązany do jego wykonania i zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2004r. organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd zgodził się z argumentacją organu, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. została bezsprzecznie doręczona stronie [...] grudnia 2002r. W dniu 1 stycznia 2003r. – tj. w chwili wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej decyzja ta była decyzją ostateczną. Należało więc zastosować w sprawie przepis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej ord. pod. i żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji podlegało rozpatrzeniu na zasadach określonych w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Przepisy dotyczące rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, obowiązujące przed 1 stycznia 2003r., pozwalały organowi rozpatrującemu wniosek na wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Na podstawie oceny powyższego przepisu można wywieść przekonanie, iż wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2003r. wniesiony został po przewidzianym terminie i decyzja o odmowie wszczęcia postępowania była zasadna. Jednakże przepisy ustawy przewidywały także istotny wyjątek, przewidziany w treści art. 250 ord. pod., w myśl którego przepisu art. 249 nie stosowało się w razie żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku organ podatkowy odmawiał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat. Przy zastosowaniu powyższej regulacji organ w rozpatrywanej sprawie mógłby odmówić wszczęcia stosownego postępowania jeżeli wniosek Spółki zostałby złożony po dniu 31 grudnia 2007r. Uzasadnienie decyzji zapadłej w I instancji wskazuje, iż organ oceniał możliwość zastosowania w sprawie art. 250 ord. pod. Uznał jednakże, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów znoszących zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, nie uchyliło ani nie zmieniło tych przepisu przepisów, wobec czego brak było przesłanek do zastosowania tej regulacji. Sąd zważył, iż skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są wprawdzie niejednoznaczne, ale nie pozostają bez wpływu na ocenę rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z sentencją wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. "Art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Sad podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniach NSA jak i wyrokach innych składów orzekających WSA w Warszawie (por. wyrok NSA z 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3394/01 i wyrok WSA z 18 czerwca 2004r. sygn. akt III SA 443/04), że orzeczenie Trybunału nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wyeliminowało tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji w pewnym zakresie, a Trybunał wskazał jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni zgodny z Konstytucją. Przedmiotem badania przy ocenie skutków tego orzeczenia dla podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej powinna być wiec okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W razie braku takich przepisów badaniu podlegają okoliczności wskazujące na podjęcie podatnika inwestycji skutkujących tym, iż uchylenie zwolnienia podatkowego narusza jego prawa nabyte. Należy przy tym zważyć, iż skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał na niekonstytucyjność przepisu w stosunku do pewnej grupy podatników, to przepis ten zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału stracił moc obowiązującą w stosunku do tej grupy. Mając powyższe na uwadze, nie można jednoznacznie rozstrzygnąć w rozpatrywanej sprawie o braku zastosowania art. 250 ord. pod. i oceny czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej bez rozpatrzenia przesłanek przemawiających za uznaniem, iż pozbawienie Spółki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych doprowadziło do naruszenia jej praw nabytych. Organ uznając, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po terminie, odmówił zastosowania art. 250 ord. pod. i uznał, iż brak było utraty mocy obowiązującej przepisów, nie wykazał przy tym jednakże, że dokonał takiej analizy. Ze względu na powyższe, Sąd uznał, iż okoliczności decydujące o ocenie znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu nie zostały wyjaśnione i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej u.p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane w całości. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.