I SA/Po 2240/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S. Zapalska Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. , sygn. [...] określającą K.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, iż kontrola podatkowa spółki cywilnej "A", której wspólnikiem z 95% udziałem był K.N. oraz ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego spowodowały, iż urząd skarbowy w swej decyzji określił zaległość podatkową w wysokości [...] zł spowodowaną zaniżeniem w zeznaniu podatkowym podatnika za [...] r. dochodu z tytułu najmu o kwotę [...] zł oraz o kwotę [...] zł dochodu ze sprzedaży akcji, wynikającego ze złożonych deklaracji PIT-13. Te dwie kwestie były też tylko kwestionowane w wniesionym przez stronę odwołaniu. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 6 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczącego daty powstania u podatnika przychodu z tytułu kompensaty wzajemnych należności podatnika z tytułu czynszu za miesiące luty-maj [...] r. i spółki "B" z tytułu nakładów na lokale w S. będące przedmiotem najmu - izba stwierdza, iż są one nieuzasadnione. Odnośnie spornej kwestii daty powstania przychodu z tytułu najmu, izba podzieliła stanowisko organu I instancji, iż przychód w postaci wartości otrzymanego świadczenia w naturze powstał w dacie zawarcia umowy-porozumienia dotyczącej potrącenia wzajemnych wierzytelności K.N. i spółki z o.o. "B", tj. w dniu [...] r. Z tą bowiem datą nastąpiło zwolnienie z zobowiązania uiszczenia przez najemcę zaległego czynszu oraz uzyskanie przez wynajmującego - jako osoby fizycznej - świadczenia w naturze polegającego na nakładach na lokal będący przedmiotem najmu. Okoliczności dotyczącego uzyskania spornego przychodu przez K.N. w kwocie [...] zł zostały rozstrzygnięte w prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., sygn. [...], w której przyjęto datę powstania przychodu jako datę zawarcia umowy-porozumienia, t.j. dzień [...] r. i nie zaliczono przychodów ze świadczenia w naturze polegającego w nakładach na lokal do przychodów [...] r. Mając na względzie definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie znajduje uzasadnienia żądanie strony wyrażone w piśmie z [...] r. dotyczące możliwości odniesienia spornej kwoty w ciężar kosztów podatkowych, dotyczących źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 6 w/w ustawy tj. najmu. Zdaniem izby, nakłady wycenione przez strony umowy na kwotę [...] zł poniósł najemca - spółka z o.o. "B", która mogła kwotę tę odnieść w ciężar kosztów podatkowych w zależności od tych nakładów albo bezpośrednio albo w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji niewątpliwego poniesienia wydatku przez kontrahenta, brak jest niezbędnej przesłanki dla uznania spornej kwoty za koszt uzyskania przychodu z najmu K.N. Organ odwoławczy stwierdza następnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje także podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży akcji Fabryki "C" SA. z B. Wskazuje, iż rozstrzygnięcie w tej materii wydano w szczególności w oparciu o złożone w trybie art. 44 ust. 1 pkt. 8 ustawy podatkowej deklaracje podatnika PIT 13 za miesiące sierpień i wrzesień [...] r. o wysokości uzyskanego przez niego dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Wyjaśnia także, że to sam odwołujący się K. N. pismem z dnia [...] r. skierowanym do Urzędu Skarbowego poinformował, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu [...] r. przekazał urzędowi deklarację PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży akcji, w celu wyjaśnienia sprawy przekazując jej kserokopię wraz z pocztowym dowodem jej doręczenia. Izba skarbowa podnosi następnie, że okoliczności dotyczące jakoby pomyłkowego złożenia owych deklaracji podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, dołączając do wniesionego odwołania korekty deklaracji PIT-13 za miesiąc sierpień i wrzesień [...] r. Izba skarbowa powołując się na art. 81 § 4 op stwierdza jednakże w tej kwestii , iż obowiązujące od 1998 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości korekty deklaracji podatkowych, których dotyczy postępowanie. Odnosząc się do kwestii rzekomej nadpłaty w podatku za [...] r. z tytułu dokonanej przez K. N. - nienależnej jakoby wpłaty z tytułu sprzedaży akcji, w ocenie izby skarbowej znaczącym jest, iż będąc świadomą wystąpienia nadpłaty w tak znacznej wysokości strona nie wykorzystała uprawnienia do złożenia żądania stwierdzenia owej nadpłaty - na podstawie art. 79 op. i to przy korzystaniu przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi z profesjonalnej pomocy prawnej. Izba skarbowa stwierdza następnie, że z przedstawionych przez stronę dowodów w postaci umów i rozliczeń transakcji dotyczących sprzedaży akcji przez spółkę "A" nie można wywodzić, że nie miały miejsca równoległe transakcje sprzedaży akcji przez K. N. Wartość finansowego majątku trwałego w postaci akcji w roku [...] w spółce "A" była znacznie wyższa od wartości akcji, na które złożono PIT-13, co może świadczyć, że w [...] r. transakcje sprzedaży akcji były prowadzone zarówno przez spółkę i K. N. Przedstawione sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych w niczym nie identyfikuje indywidualnych transakcji sprzedaży akcji, gdyż jest sprawozdaniem zbiorczym jednostki. Odnosząc się z kolei do zarzutów przekroczenia zasad postępowania podatkowego izba podkreśla, iż trzydniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym - wyznaczony został przez ustawodawcę w przepisie art. 200 ust. 1 op., nie zaś przez organ podatkowy. W świetle przepisu art. 70 § 1 op nietrafny jest również zarzut przedawnienia w niniejszej sprawie. Decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za [...] r. wydano przed upływem terminu przedawnienia, tj. pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - K. N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 10 ust. l pkt. 6 oraz art. 11, 14, 17 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 125, 187, 188, 191 i 199 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia K. N. podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius). Odnośnie pierwszego z zarzutów skargi, a dotyczącego momentu powstania u podatnika przychodu z tytułu kompensaty wzajemnych należności podatnika z tytułu czynszu za miesiące luty-maj [...] r. i spółki "B" z tytułu nakładów na lokale w S. będące przedmiotem najmu sąd administracyjny wyjaśnia. W konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych z 1991 r. (art. 11 ust. 1 ustawy) przyjęto, że momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności (wartości) pieniężnych, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać na wręczeniu podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego, zmniejszeniu zadłużenia wobec partnera obrotu gospodarczego albo na dostarczeniu podatnikowi świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca w tym podatku zastosował zatem tzw. zasadę kasy, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji). Przypadki stosowania tzw. zasady memoriału, według której opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane są wyjątkiem. Zasada memoriałowa powstania przychodu, jako z reguły mniej korzystna dla podatnika, stosowana jest jedynie w ściśle określonych przypadkach, m.in. np. ma zastosowanie do przychodów: z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy), z działów specjalnych (art. 15 ustawy), z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16 ustaw). Momentem powstania przychodów z najmu nieruchomości jest chwila ich faktycznego otrzymania, czyli w niniejszej sprawie dzień [...] - data zawarcia umowy dotyczącej wzajemnego potrącenia wierzytelności K. N. i spółki z o.o. "B". Odnośnie drugiego z punktów spornych między stronami, a mianowicie zaniżenia przez podatnika dochodu ze sprzedaży akcji Fabryki "C" SA. w B. sąd administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż to sam K. N. aż dwukrotnie w składanych przez niego deklaracjach podatkowych PIT-13 (jedna z nich to korekta) nie tylko deklarował sprzedaż owych akcji, ale i w trybie art. 44 ust. 1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 21% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiały jest fakt pominięcia przez K. N. deklarowanych przez niego uprzednio transakcji sprzedaży akcji w rocznym zeznaniu podatkowym za [...] r. Każdy podatnik może oczywiście pomylić się przy wypełnianiu skomplikowanych obowiązków podatkowych i dlatego ustawodawca przewiduje możliwość dokonywania korekt dokonywanych deklaracji podatkowych, tych dotyczących zarówno zaliczek, jak i rozliczenia rocznego. Jednakże uprawnienie do dokonywania korekty deklaracji podatkowej przez podatnika ulegało zgodnie z postanowieniami art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie. Zawieszenie uprawnienia do skorygowania zeznania (deklaracji) polega na tym, że jest ono bezskuteczne w rozumieniu skutków materialnoprawnych. Organy podatkowe nie mogły też dokonać merytorycznej analizy zapisów deklaracji podatkowych, gdyż dostarczone w postępowaniu odwoławczym dowody w postaci umów i rozliczeń transakcji dotyczących sprzedaży akcji przez spółkę "A" nie wykluczają równoległych transakcji sprzedaży akcji deklarowanych przez K. N. Jeżeli strona skarżąca dysponuje obecnie takimi nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji przez izbę skarbową i nieznanymi przez nią w dniu wydania decyzji, to nic nie stoi na przeszkodzie w ubieganiu się o wzruszenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Skład orzekający nie dopatrzył się również, by organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia procedury podatkowej w sposób wypaczający dokonany wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Z dostarczonego sądowi pisma procesowego Izby Skarbowej z dnia [...] r. wynika również, iż w stosunku do skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżonymi decyzjami w podatku dochodowym za [...] r. został skutecznie przerwany, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. (art. 70§ 3 Ordynacji podatkowej) i z uwagi na treść przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (zabezpieczenie orzeczonego podatku trzema hipotekami przymusowymi). Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. G.Gorzan J.Małecki S.Zapalska LF