I SA/Po 2358/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B.J. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia B.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z zaległością w tym podatku i odsetkami od tej zaległości. W uzasadnieniu Izba podnosi, iż w odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy "A" oraz kwoty [...]zł wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych. Ustosunkowując się do tych dwóch zasadniczych kwestii spornych organ odwoławczy wyjaśnia, iż brak co do zasady podstaw kwestionowania zryczałtowanego sposobu rozliczania usług gwarancyjnych, pod warunkiem jednak, iż wydatki z tego tytułu będą racjonalne, to znaczy wysokość ryczałtu zostanie ustalona na podstawie kalkulacji uwzględniającej rzeczywiste koszty napraw. Zdaniem izby, sporządzona kalkulacja winna stanowić z jednej strony podstawę zapisu umowy cywilnoprawnej odnośnie wysokości omawianego ryczałtu zawartej pomiędzy sprzedawcą a podmiotem przeprowadzającym naprawy gwarancyjne, z drugiej natomiast strony, z drugiej strony uprawdopodobnić rzeczywistą wysokość ponoszonych opłat na rzecz serwisanta, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wyjaśnia następnie, iż w umowie z [...].02.1996 r. odnośnie prowadzenia napraw gwarancyjnych lad chłodniczych pomiędzy firmą podatnika a Spółką "B" z o.o. ustalono, że zapłata za naprawy gwarancyjne będzie następowała jednorazowo w grudniu każdego roku w wysokości 2% od cen netto będących przedmiotem umowy, na podstawie wystawionej faktury VAT, a podstawą wystawienia tej faktury będą karty gwarancyjne. Z dniem 2.01.1998 r. dotychczasowy § 3 pkt.5 umowy o naprawy gwarancyjne, iż podstawą wystawienia faktury VAT będą karty gwarancyjne został wykreślony aneksem do umowy. Dokonane aneksem do umowy zmiany dotyczące zasad wynagrodzenia serwisanta oznaczają, iż od 1998 r. podatnik zrezygnował z podstawy (kalkulacji) do naliczania na rzecz serwisanta opłat gwarancyjnych w formie 2 % ryczałtu od napraw realizowanych, czyli rozliczania faktycznie ponoszonych kosztów, ustalając nowe warunki, w oparciu o statystyczne obciążenie kosztów, tj. bez związku przyczynowego z osiągniętym przychodem. Niezasadne są także zarzuty odwołania, iż z winy organu kontroli skarbowej rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym. Izba stwierdza, iż kilkakrotnie inspektor kontroli skarbowej zwracał się do strony o przedstawienie wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie w 1998 r. przez spółkę "B" z o.o. napraw gwarancyjnych, ale ich nie uzyskał. Strona bowiem od 1998 roku podstawą określenia wysokości uznała wielkość uzyskanego przez siebie przychodu. Odmowa natomiast uwzględnienia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność działalności firmy "C" ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Nietrafne są też zarzuty strony odnośnie nieuznania przez inspektora jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...]zł, dotyczącego prowizji dla firmy "A". Do nieuznania tego wydatku doszło dlatego, iż nie można uznać że został w poniesiony, jak i też z punktu widzenia celowości jego poniesienia. Brak jest bowiem dowodów, iż do podpisania umowy podatnika z "E" doszło za pośrednictwem firmy "A". Podpisujący w imieniu "E" umowy z podatnikiem A. K. nie potwierdził w swym zeznaniu z dnia [...].01.2001 r., iżby do podpisania tej umowy doszło za pośrednictwem firmy "A". W oparciu o 2 faktury VAT z dnia [...]04.1998 r. i z dnia [...].07.1998 r. ustalono, iż podatnik wysławił jedynie faktury na kwotę [...]zł, tj. w wysokości odpowiadającej tylko kwocie podatku, którą firma "A" była obowiązana zadeklarować jako podatek należny. Istotną okolicznością jest i to, że główna księgowa podatnika w swym oświadczeniu z dnia i [...].02.2001 r. E. Z. stwierdziła, że zobowiązanie B.B. na rzecz firmy "A" z tytułu pośrednictwa w kwocie [...]zł nie zostało uregulowane ,,do dnia dzisiejszego"- a zatem nie zostało poniesione w 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.B. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 120,121 § 1, 122, 187§ 1 188 op. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 192 op - wnosząc o uznanie decyzji za nieważną, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zobowiązanie organu podatkowego do przestrzegania prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obecnie jako sądem pierwszej instancji, obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia B.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. kwoty [...]zł dotyczących wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy "A" A.P. oraz kwoty [...]zł. wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych ład chłodniczych na rzecz spółki "B" z o.o. Skład sądzący przede wszystkim wskazuje na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znacznie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty uzyskania przychodu = dochód). W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatku dochodowego kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn zm.) zastosował swoistą klauzulę generalną stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególne źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawę kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia powyższej definicji legalnej kosztów. Tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992r. sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu ,,wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki, ale pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu uzyskania przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt 1 S.A./PO 2257/98 zwrócono uwagę na to, że przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatków (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. W innym z wyroków NSA, a mianowicie z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I S.A./Gd 513/96 zwrócono uwagę na to, że " ... o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą . "Jednakże "... ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku" - wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 2121/98/. Ustawowy zwrot " koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Ustawodawca wskazuje na kategorię kosztów rzeczywistych, co oznacza, że koszty potrącalne przyjmuje się w tej kwocie, w której faktycznie zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje się w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w swych trzech wyrokach wyjaśnił: "O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt 256/98);" "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciążą podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może być zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatków wyszczególnionych w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu" (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn, akt I S.A./Ka 2423/97);" "Podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek (wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2020/98). Z powyższych rozważań wynika zatem, iż ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego. Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe i dowody księgowe (dokumenty) na których podstawę dokonywano wpisów w księgach oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jednocześnie art. 191 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skład sądzący nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe miały przede wszystkim podstawy prawne do tego, by zakwestionować jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...]zł dla A.P., prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy "A" nie tylko dlatego ,iż B.B. nie wykazał, iż wykonywała ona rzeczywiście usługi pośrednictwa w przypadku kontraktów z firmą "E" (przedstawiciel firmy "E" , A. K. w swym zeznaniu z dnia [...].02.20001 r. nie potwierdził, iż do zawarcia umowy o współpracę z firmą podatnika doszło za pośrednictwem A.P. ). W kwestii danego wydatku najistotniejsze wydają się być zeznania głównej księgowej skarżącego - E. Z., która w swym oświadczeniu z dnia [...].01.2001 r. stwierdziła, że zobowiązanie na rzecz firmy "A" w kwocie [...]zł nie zostało uregulowane "do dnia dzisiejszego" - a zatem nie zostało poniesione w 1998 r. Zgodnie z tym co wyjaśniano powyżej, za koszt podatkowy uznany może być tylko i wyłącznie wydatek rzeczywiście poniesiony. Wyjaśniano to już wyżej, iż zawsze na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów, iż w tym przypadku wydatkowana w 1998 r. przez niego kwota [...]zł pozostawiała w związku przyczynowo-skutkowym z wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi przez spółkę "B" . Strona mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na rzeczywiście wykonane naprawy gwarancyjne z serwisantem i rozliczenie finansowe z tytułu rzeczywiście wykonanych napraw gwarancyjnych. Z warunków zaś gwarancji określonych przez podatnika przy zawieraniu umów sprzedaży i montażu urządzeń chłodniczych jednoznacznie natomiast wynikało, że Przedsiębiorstwo "D" musiało być informowane o awariach urządzeń pod rygorem utraty przez nabywców uprawnień do napraw gwarancyjnych. Tak więc skarżący powinien w swojej dokumentacji posiadać dowody potwierdzające awaryjność sprzedanych przez niego urządzeń i dokonanych w związku z tym napraw; powinien owe dowody przechowywać przez okres co najmniej przedawnienia przewidziany dla zaległości podatkowych. Nie dopatrując się ponadto naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej mającej wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF