II FSK 512/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2005 r. SA/Sz 2327/03 w sprawie ze skargi Teresy i Wiesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił - w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Sąd ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określającą Teresie i Wiesławowi K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.376,30 zł. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych jest działalnością twórczą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a otrzymane wynagrodzenie za te czynności stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, do którego należy stosować 50 procent wskaźnik kosztów uzyskania przychodu - stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Organ II instancji, nie uznając działalności promotora za działalność twórczą, stwierdził, że przedmiotem ochrony w prawie autorskim jest dzieło ustalone we właściwej mu postaci, a nie proces twórczy autora, który może w przyszłości doprowadzić do powstania dzieła. Utworem jest zatem praca dyplomowa, natomiast jej autorem jest wyłącznie np. uczestnik studiów dyplomowych. Sąd przywołał ponadto argumentację organu odnoszącą się do przesłanych przez Akademię Rolniczą w S. organom skarbowym zasad podziału wynagrodzenia Teresy K., wedle których prawom autorskim podlegało 75 procent wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe, obowiązkowe, które dotyczyły wykładów. W 1998 r. do kwoty 19.652 zł z tytułu umów zleceń i o dzieło pierwotnie zastosowano 20 procent wskaźnik kosztów uzyskania przychodu, który dotyczył rachunków za przeprowadzone ćwiczenia i seminaria dyplomowe. Następnie - na wniosek podatnika - zakwalifikowano te rachunki jako podlegające 50 procent wskaźnikowi kosztów, co z kolei skorygowano podczas sporządzenia PIT-11 za 1998 r., nie uwzględniając jednakże jednego rachunku. Skutkiem była nadpłata podatku w rozliczeniu rocznym. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili organowi naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że udział promotora w powstaniu pracy dyplomowej jest wkładem współautorskim. Samodzielność dyplomanta przy wykonywaniu pracy polega na osobistym opracowaniu wspólnego utworu, realizując cele i zakres pracy według zadań i wymagań postawionych przez promotora. Skarżący wskazali również, że uczelnia poprzez swoich pracowników naukowych /promotorów/ określa związane z prowadzonymi badaniami tematy prac dyplomowych, a następnie zgodnie z ustawą o prawie autorskim zapewnia sobie autorskie prawa majątkowe do rezultatów tych prac - poprzez uznanie współautorstwa promotora. WSA w Szczecinie stwierdził, że spór pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi sprowadza się do kwestii prawidłowości zadeklarowanej przez podatników wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez Teresę K. tytułem wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych i inżynierskich. Zdaniem Sądu postrzeganie roli promotora, jako inicjatora i projektodawcy tematyki pracy dyplomowej, bez uczestnictwa w procesie twórczym, jest zbyt uproszczone, zwłaszcza, że zmianie uległo stanowisko Akademii Rolniczej, co do kwalifikowania wynagrodzeń z tytułu promotorstwa, w tym również objętych niniejszą sprawą. Wiedza organu nabyta na podstawie "praktyki podatkowej zgodnej z orzecznictwem sądowym" nie spełnia zaś, określonego w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wymogu podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób odpowiadający prawu. W ocenie Sądu I instancji wiedza o roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, jest wiedzą niewątpliwie z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych, rozstrzygnięcie zatem tego, czy promotor pracy dyplomowej może być uznawany za jej współtwórcę, wymaga wiedzy specjalnej, a nie opartej jedynie na praktyce zawodowej organu podatkowego. Czyni to koniecznym uzyskanie przez ten organ takiej wiedzy od instytucji wiedzą taką dysponujących - nie wyłączając powołania odpowiedniego biegłego /art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku z 24 listopada 2004 r., SA/Sz 966/03. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor kasacji zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego art. 22 pkt 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż z tytułu sprawowania promotorstwa prac dyplomowych przysługuje 50 procent wskaźnik kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy promotorstwo prac dyplomowych nie korzysta z ochrony prawa autorskiego, - naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu przez Sąd stanowiska, iż nie jest on uprawniony do dokonania interpretacji normy prawnej zawartej w art. 1 i art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, które to uznanie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji, - naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie podjął w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony a istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa. Przyjęcie przez Sąd własnych ustaleń doprowadziło w konsekwencji do uznania, że wydana decyzja narusza przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że dla oceny roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, niewątpliwie niezbędna jest wiedza specjalistyczna z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych, a organ podatkowy na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej nie powołał biegłego celem rozstrzygnięcia czy promotor pracy dyplomowej korzysta z uprawnienia jakie wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu, iż organ II instancji nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpoznał go, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sytuacji, gdy nie wystąpiło wskazane naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy. Powyższe zarzuty zostały w sposób obszerny, z powołaniem na orzecznictwo i pisma urzędowe, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Teresa i Wiesław K. wnieśli o jej oddalenie i utrzymanie wyroku Sądu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Podatnicy nie zgodzili się z twierdzeniami kasacji i zwrócili uwagę na, opisaną w literaturze, rolę promotora w powstaniu pracy dyplomowej. Zakwestionowali także argumentację organu opartą na pismach urzędowych oraz sposób ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny związany jest zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wyznaczają kierunki badania zaskarżonego orzeczenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, której przesłanki w niniejszej sprawie jednakże nie zaistniały. W ramach złożonej skargi kasacyjnej strona zawarła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące prawa formalnego. Dokonując zaś ich oceny, w oparciu o przytoczone wyżej przepisy prawa, Sąd doszedł do wniosku, że są one usprawiedliwione. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem sporu w sprawie zakończonej decyzją, której zgodność z prawem oceniał sąd I instancji, było prawo zastosowania do wynagrodzenia z tytułu promotorstwa zryczałtowanych 50 procent kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 procent. Zatem w ramach ustalania okoliczności faktycznych niezbędnych dla określenia właściwej stawki kosztów należało wyjaśnić: czy skarżąca posiadała prawa autorskie w stosunku do prac dyplomowych studentów pozostających pod jej opieką promotorską oraz jeżeli spełniona byłaby przesłanka autorstwa, czy przychód z tytułu promotorstwa był w istocie wynagrodzeniem za korzystanie przez Skarżącą z praw autorskich lub rozporządzanie przez nią tymi prawami. Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ustaleń faktycznych w kontekście art. 1 i art. 9 Prawa autorskiego nie może być uznana za miarodajną, bowiem do tego rodzaju ustaleń "potrzeba jest wiedzy specjalnej od instytucji taką wiedzą dysponujących nie wyłączając biegłego". Ten pogląd jest zdaniem NSA nieprawidłowy. Sąd kasacyjny zgadza się tym samym z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej albowiem nie podjął w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa oraz, że błędne było przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dla oceny roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz jego udziału w tym utworze niezbędna jest wiedza specjalistyczna biegłego z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych. W związku z powyższym zasadny jest także zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez sąd I instancji, że do interpretacji przepisów prawa autorskiego nie są uprawnione organy podatkowe, lecz osoby o specjalnych kwalifikacjach - biegli. Według doktryny i praktyki, opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach lub zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych /wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych - z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy /por. orzeczenie SN z dnia 8 lipca 1994 r., II PRN 4/94 - OSNAPU 1994 nr 9 poz. 146; orzeczenie SN z dnia 12 marca 1999 r., I PKN 40/99 - OSNAPU 2000 nr 10 poz. 390; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 15 czerwca 1999 r., II UKN 692/98 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 662; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 15 listopada 2001 r., II UKN 599/00 - OSNP 2003 nr 15 poz. 364; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 8 maja 2003 r., II CKN 39/01 - nie publ./. Co do zasady biegły wydaje opinię wyłącznie co do faktów, nie może zatem wydać opinii co do prawa /iura novit curia/ /B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Wyd. VII, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 r., str. 418., M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 651/. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie, który winien w tym procesie wykorzystać wszystkie możliwości ustalania stanu faktycznego, nie wyłączając także pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną w danej dziedzinie, o ile posiadana przez niego wiedza jest w danej sprawie niewystarczająca, to nie budzi jednak wątpliwości poza przypadkami określonymi w przepisach szczególnych fakultatywny charakter korzystania z dowodu z opinii biegłego, bowiem nie każdy stan faktyczny musi być ustalany w oparciu o takie dowody. O tym czy w materiale dowodowym znajdzie się opinia biegłego decyduje organ orzekający. Nieuwzględnienie w postępowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może być kwestionowane w postępowaniach odwoławczych lub skargowych. Decyzja nie może być jednak skutecznie zaskarżana tylko z tego tytułu, że organ nie skorzystał z pomocy biegłego, bowiem można ją zasadnie krytykować tylko na podstawie tego, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób wadliwy. Takiej oceny w stosunku ustaleń zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie dokonał. Nie wypowiedział się ani co do trafności ustaleń i poprawności interpretacji przepisów Prawa autorskiego w zakresie współautorstwa promotorów, ani co do prawidłowości uznania, że do przychodów z tytułu promotorstwa nie mają zastosowania 50 procent zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Sąd ograniczył się jedynie do enigmatycznych wytknięć dotyczących braku wiedzy organu i uproszczonym postrzeganiu roli promotora. Bez dokonywania oceny poprawności dokonanych przez organ ustaleń uznał, że brak dodatkowych dowodów w tym dowodu z opinii biegłego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawa materialnego - art. 22 pkt 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż z tytułu sprawowania promotorstwa prac dyplomowych przysługuje 50 procent wskaźnik kosztów uzyskania przychodu, bowiem takich przesądzających stwierdzeń Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut oparty na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd I instancji nie wypowiedział się w taki sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło - jak wynika z podstawy prawnej rozstrzygnięcia - z przyczyn formalnych i Sąd nie uznał za stosowne zająć się kwestiami materialnoprawnymi. Uznając jednakże, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 185 par. 1. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.