I SA/Gd 1567/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.), WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. I SA/Gd 1567/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 14 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, określił Bankowi Spółdzielczemu w T. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 216.726 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 21.820 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.828,70 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik naruszając art. 16 ust. l pkt l lit. c/ oraz pkt 10 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54/2000, poz. 654) zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki związane ze spłatą kredytu na rzecz Banku "B" S.A. Oddział w T. w kwocie 60.000 zł oraz o wydatki poczynione na nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie 4.178,03 zł, obejmujące między innymi montaż wodomierzy i modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji gazowej. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ww. ustawy oraz podnosząc, iż w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Podatnik podkreślił, że dokonując spłaty zobowiązania na rzecz "B" S.A., nie był ani kredytobiorcą ani pożyczkobiorcą, gdyż działając na zlecenie "B", jedyne administrował wskazanymi środkami, natomiast rzeczywistymi kredytobiorcami były osoby fizyczne. Odnosząc się z kolei do wydatków zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 16 ust. l pkt 1 lit. c/, Bank przyznał, że koszty przeróbki obu instalacji były ściśle związane z modernizacją placówki; koszty montażu liczników wody, jako wydatek niższy od kwoty 2.500 zł mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, tym bardziej, że założenie liczników miałoby miejsce także wówczas gdyby podatnik nie przeprowadzał modernizacji placówki. Decyzją z dnia 13 lipca 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Bank Spółdzielczy w T. będący następcą prawnym Banku Spółdzielczego w Z. W. na mocy ugody zawartej z "B" S.A. Oddział w T., zobowiązał się do spłaty wierzytelności, powstałej w wyniku uregulowania przez "B" zaległych płatności na rzecz Europejskiego Funduszu "C" z tytułu kredytów udzielonych przez Bank Spółdzielczy Z. W. osobom fizycznym. Spłata I raty zadłużenia w kwocie 60.000 zł nastąpiła w dniu 23 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa przyznała, iż organ I instancji niewłaściwie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a/, gdyż jak słusznie wskazał sam podatnik, nie był on kredytobiorcą. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że ww. wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/, gdyż został on poniesiony na spłatę innych zobowiązań. Odnośnie pozostałych, zakwestionowanych wydatków Izba Skarbowa uznała ustalenia organu I instancji za prawidłowe, podkreślając, iż wszystkie sporne wydatki były związane z przebudową lokalu przez Bank. Natomiast każdy wydatek na przebudowę, nawet o nieznacznej wartości, podwyższa wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów amortyzacji. Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 60.000 zł poniesionej z tytułu zapłaconych przez bank odsetek. Wskazanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie kwestii zarachowania ww. wydatku w księgach banku oraz bezzasadne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podkreśliła, że wynikającą z zawartej z "B" ugody spłatę dowolnie zakwalifikowano jako spłatę kapitału, podczas gdy faktycznie stanowiła ona spłatę odsetek. Inspektor Kontroli Skarbowej nie zweryfikował wielkości zobowiązania ciążącego na stronie skarżącej wobec "B", po dokonaniu spłaty. Natomiast wielkość zobowiązania nie uległa zmianie, na potwierdzenie czego, przedstawione zostały księgi i sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r. bilans. Strona skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 7817/98 wskazała, że organy podatkowe nie mają prawa oceny czy działania konkretnego podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne czy też nie. Tym samym nie mają one uprawnień do zmieniania woli podatnika co do kolejności dokonywanych spłat, a więc dowolnego przyjęcia czy w pierwszej kolejności spłaca on odsetki czy ratę kapitałową. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów podkreślił, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/ ww. ustawy bez znaczenia pozostaje bowiem czy dokonana spłata dotyczy kapitały czy też odsetek. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2004r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi zarzucił jej rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że otrzymane w roku 1999 przez skarżącego dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dla skarżącego dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem; rażące naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 10 ustawy o pdp poprzez uznanie, że wydatki na spłatę zadłużenia w wysokości 60.000 zł na rzecz "B" S.A. nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu; rażące naruszenie normy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 1 ppkt. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki w kwocie 4.178,03 zł nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 120 i 122 Op poprzez naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych oraz niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 210 § l pkt. 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestie dotyczące zasadności stosowania zwolnienia przedmiotowego, o jakim mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o pdp ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 ) w zakresie dotacji przekazywanych bankom na mocy ustawy z dnia 5 stycznia 1999r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych rozstrzygnął NSA uchwałą z dnia 25sierpnia 2003r. ( FPS 7/03 ), w której postawiono tezę, iż przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa, ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1999r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych ( Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm. ). W uzasadnieniu NSA podkreśliło, iż akty prawne posługują się pojęciem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, nie można więc uznać, że dopłaty te nie są dotacjami z budżetu Państwa. W szczególności zaś nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów, że banki udzielając preferencyjnego kredytu na cele rolnicze, otrzymują wynagrodzenie za udzielony kredyt w postaci odsetek, przy czym część odsetek jest spłacona przez kredytobiorców, a część przez budżet- przez powyższe dopłaty; przepisy regulujące zagadnienie dopłat na cele rolnicze wskazują jednoznacznie na banki jako za podmioty, które otrzymują dopłatę do oprocentowania udzielonych przez siebie preferencyjnych kredytów (...) dopłatę otrzymuje bank, przy czym dopłata ta ma charakter dotacji budżetowej. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z dominującym nurtem orzecznictwa sądów administracyjnych, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 ) korzystały również dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych udzielone bankom w roku 1999 w oparciu o ustawę z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i modernizacji Rolnictwa. Zwolnienia z opodatkowania o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14 należy bowiem wiązać ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków a nie z kwestiami ubocznymi, nie wynikającymi bezpośrednio z treści przytoczonego przepisu prawnego, jak ta czy środki te były przekazywane podatnikom za pośrednictwem uprawnionych podmiotów; skoro art. 17 ust. 1 pkt. 14 nie wskazywał, że jedynie środki bezpośrednio otrzymane z budżetu Państwa mogą korzystać z tak unormowanego zwolnienia, należy uznać za zasadne stwierdzenie, że jakiekolwiek dotacje, których źródłem jest budżet Państwa czy to pośrednie czy bezpośrednie, podmiotowe czy przedmiotowe były objęte hipotezą tej normy prawnej. Przywołano dyspozycję art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych określającą pojęcie dotacji. Minister Finansów pismem z dnia 14 listopada 2001r. ( Biuletyn Skarbowy nr 6/2001, str. 28 ) wskazał, że od 1 stycznia 1999r. dopłaty do oprocentowanych kredytów bankowych zostały uznane za dotację z budżetu państwa. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga częściowo zasługuje na jej uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ). Ad. 1/ Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż wydatek strony skarżącej a związany ze spłatą zadłużenia w wysokości 60.000,-zł, w realizacji zawartej w dniu 30 grudnia 1999r. ugody pomiędzy skarżącym a "B" S.A. Oddziałem w T. nie stanowią dla strony kosztów uzyskania przychodu. Za podstawę tego stanowiska przyjęto dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( stanowisko organu I instancji)/ art. 16 ust1 pkt. 10 lit. b/ cyt. ustawy o pdp ( stanowisko organu odwoławczego ). Zdaniem strony skarżącej ( stanowisko zawarte w skardze ) kwota 60.000,zł to wysokość skapitalizowanych odsetek. Art. 19 ust. 1 pkt. 10 lit. a/ wskazuje na to, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, jednak w tym przepisie ustawodawca wprowadza wyjątek - stanowi bowiem koszt uzyskania przychodu wydatek związany ze spłatą skapitalizowanych odsetek. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stoi na stanowisku, iż przedmiotowy wydatek należy objąć art. 17 ust. 1 pkt. 14 ustawy o pdp poprzez uznanie, że otrzymane w roku 1999 przez skarżącego dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników stanowiły dla niego dotację budżetową objętą zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14 ust. 1 pkt 14 wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, Dokonując analizy ww. stanowiska obu stron jak i materiału dowodowego zebranego w sprawie odnieść należy się w pierwszej kolejności do treści zawartej w dniu 30 grudnia 1999r, ugody pomiędzy skarżącym bankiem a "B" S.A. Oddziałem w T. Strony porozumienia oznaczyły jego przedmiot w § 1 ugody postanawiając, iż jest nim wierzytelność powstała w wyniku uprzedniego uregulowania przez "B" S.A. zaległych płatności ( kapitał i odsetki ), na rzecz Fundacji "C", z tytułu kredytów udzielonych rolnikom przez bank przejęty przez stronę skarżącą. Wysokość ww. wierzytelności to kwota 191.311,80zł, która spłacana była w trzech oznaczonych w § 2 ugody- ratach, przy czym pierwsza przedmiotowa rata zapłacona została w dniu 27 grudnia 1999r. Winno być poza sporem, iż stron powyższej ugody nie łączył stosunek cywilnoprawny o jakim mowa wart. 720 i nast. Kodeksu cywilnego ( umowa pożyczki) ani też umowa o kredyt, określona wart. 69 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Prawo bankowe ( Dz. U. Nr 72/02, poz. 665 ze zm. ). Wierzytelność objęta ugodą obejmowała jedynie zadłużenie Banku Spółdzielczego w Z. wobec "B" S.A. jakie zostały przejęte przez stronę skarżącą jako następcę tego banku. A skoro tak, wbrew stanowisku skarżącego zawartemu w skardze, zasadnie organ odwoławczy nie dokonywał oceny czy wpłacona pierwsza rata to skapitalizowane odsetki bowiem skarżący nie dokonując spłaty pożyczki czy kredytu, nie podlegał dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a/ ustawy o pdp. Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący nie był beneficjentem pomocy udzielonej w formie kredytów inwestycyjnych ze środków Europejskiego Funduszu "C". Z uwagi na treść pisma uzupełniającego skargę podkreślenia wymaga - wiodący w tym zakresie fakt - że skarżący jedynie administrował środkami przekazywanymi mu przez beneficjenta tj. "B" S.A. Potwierdza to załączony do akt postępowania podatkowego zarówno Regulamin Kredytowania "B" S.A. (str. 1 pkt. 1.2. ) jak również Umowa o współpracy finansowej z dnia 27 czerwca 1990r. jaka zawarta została pomiędzy Fundacją a "B" S.A.; stroną tej umowy nie był skarżący, co jest poza sporem między stronami. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w uzupełnieniu targi, iż stan faktyczny sprawy pozwala na odniesienie do cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25sieipnia 2003r. ( FPS 7/03 ). Bank Spółdzielczy w Z. pełnił jedynie funkcję obsługi kredytów polegającej między innymi na terminowym przekazywaniu do "B" S.A. spłaconych rat oraz na zwrocie do "B" S.A. niewykorzystanych środków pieniężnych (poza sporem). Sąd tym samym podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w tym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem na wpłatę innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. b/ ustawy o pdp. Sąd nie znajduje podstawy do przyjęcia, iż strona skarżąca, jako następca Banku Spółdzielczego, który pełnił rolę otrzymała dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co wyczerpałoby dyspozycję art. 14 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdp. Ad. 2/ W tej części orzeczenie podlega uchyleniu do ponownego rozpoznania. Przedmiotem sporu, co wynika z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 października 2004r., uzupełniającego skargę, jest również nie zakwalifikowanie w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącego dotyczących odcięcia dopływu gazu oraz zaspawania odgałęzień do pomieszczeń zagospodarowanych przez bank, modernizacji centralnego ogrzewania oraz montaż wodomierzy na łączną kwotę 4.178,03zł. W aktach postępowania podatkowego brak jakichkolwiek dokumentów związanych z zakwestionowanymi wydatkami. Stan faktyczny można ogólnie ustalić z treści uzasadnień decyzji organu I i II instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się również do pisma pełnomocnika skarżącego uzupełniającego skargę. Strona skarżąca otrzymała własnościowe prawo do lokalu z dniem l lipca l 998r. Zdaniem strony skarżącej wykonane w tym lokalu prace miały charakter prac remontowych a w związku z tym była podstawa do zaliczenia ich jednorazowo w poczet kosztów uzyskania przychodu; nawet gdyby przyjąć, że wykonane prace miały charakter modernizacji, nie zwiększały one wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem natomiast organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykonane prace miały charakter przebudowy lokalu na użytkowy. Sąd nie jest w stanie odnieść się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca dokonała przebudowy lokalu, na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Wydział Architektury i Nadzoru dostosowując go na potrzeby lokalu użytkowego oraz, że poniesione wydatki strona skarżąca zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym, jednocześnie wyłączając z tej puli przedmiotowe wydatki ( wykonane przez innego wykonawcę) kwalifikując je w poczet kosztów uzyskania przychodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na uwadze następujące uwagi: wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostały kumulatywnie dwie przesłanki: 1/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; 2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo ( § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia l 997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. ). Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia ( przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni / kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe ). W sytuacji ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem, udowodnić należy czy ulepszenie to powiększa wartość tego środka trwałego, która to powiększona wartość stanowi podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych za ulepszone uznaje te środki trwałe, u których ulepszenie to spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Nie każde ulepszenie prowadzi do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Oznacza to konieczność badania przez organy podatkowe tej kwestii celem udowodnienia wystąpienia ww. przesłanki. Nie chodzi tu o wzrost wartości rynkowej środka trwałego jako samoistnego argumentu do wykazania wartości użytkowej badanego środka trwałego, są to bowiem dwie różne kwestie, choć mające niekiedy wpływ na siebie wzajemnie. Ponadto w tego typu sprawach ustalić należy okresowość ulepszenia tzn. należy ustalić to czy i o ile okres użytkowania przedmiotowego lokalu zostanie przedłużony dzięki przeprowadzonemu ulepszeniu. Prawidłowa analiza przepisu prawnego w tym zakresie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na ulepszenie środków trwałych jednak pod warunkiem, że prowadzi ono do utrzymania parametrów posiadanych przez dany środek trwały ( tu : lokalu) w momencie jego oddania do używania. Jeżeli wydatki powodują skutki, niejako dalej idące - wówczas wydatki na ulepszenie podwyższające wartość i okresowość środka trwałego stanowią wyłącznie podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Sąd podziela częściowo pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż w zakresie ad. 21 naruszona została dyspozycja art. 210 § l pkt. 6 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniu przywołano jedynie ogólne stwierdzenia związane z charakterem poniesionych przez skarżącego wydatków, przy czym nie mają one spójności w przedstawionym materiale dowodowym zawartym w aktach postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji ( w części oznaczonej w uzasadnieniu wyroku jako ad. 21) prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1 aj i ci ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.