I SA/Wr 1578/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę. Decyzją Izby skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 & 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w wyniku rozpoznania odwołania Pana M. K., utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 500.364,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej wdrożonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 2 czerwca 2000 r ustalono, że w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym za 1998 r. (PIT-30) wykazany został dochód osiągnięty ze stosunku pracy w wysokości 11.811,00 zł, przy czym dochód netto pomniejszony o podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.907,50 zł, wynosił 9.903.50 zł. Było to pierwsze zeznanie podatkowe złożone przez podatnika od 1994 r., gdyż w kolejnych latach 1995-1997 podatnik nie składał zeznań podatkowych. W ramach uprzednio składnych przez podatnika zeznań podatkowych (PIT-32) za lata 1992-1994 strona wykazywała odpowiednio: za 1992 r. przychód w kwocie 214.109.250 starych złotych oraz stratę w kwocie 414.821.210 starych złotych, za 1993 r. przychód w kwocie 565.030.000 starych złotych oraz stratę w kwocie 414.875.450 starych złotych, za 1994 r. przychód w kwocie 337.890.000 starych złotych oraz stratę w kwocie 159.356.837 starych złotych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w złożonym w dniu 28 czerwca 2000 r. oświadczeniu o stanie majątkowym i o poniesionych wydatkach w latach 1999-2000 podatnik w odniesieniu do 1998 r wykazał zakup nieruchomości na łączną kwotę 91.150,00 zł oraz zakup udziałów w Spółce z o.o. A o wartości 100.000 zł. Równocześnie oświadczył, że nie posiada żadnych środków pieniężnych, wierzytelności, rzeczy ruchomych (jak: samochody, sprzęt elektroniczny, łodzie- jachty, przyczepy kempingowe), papierów wartościowych i innych przedmiotów majątkowych (antyki, dzieła sztuki, wartości numizmatyczne i filatelistyczne). Podobne w treści oświadczenie, z którego wynika, iż w 1998 r. nie posiadał żadnych istotnych przedmiotów majątkowych (w szczególności nieruchomości, samochodów, wierzytelności), a jedynym źródłem utrzymania były wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 1.850 zł miesięcznie, strona zawarła także w piśmie z dnia 01.04.1998 r. skierowanym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowiącym uzasadnienie dla złożonego wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. W toku poczynionych czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w Nysie oraz Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu ustalono, że w 1998 r. podatnik dokonał wydatków związanych z zakupem nieruchomości w łącznej kwocie 66.463,46 zł., a poniesione środki na zakup samochodów (w łącznej kwocie 405.248,00 zł) przewyższyły uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży samochodów (w wysokości 142.800,00 zł) o kwotę 262.448,00 zł. Ponadto w oparciu o informacje uzyskane od B O/[...], C Filia [...], D O/[...] i E O/[...] ustalono, że nadwyżka dokonanych przez podatnika w 1998 r. wpłat (w łącznej kwocie 376.262,84 zł) na rachunki prowadzone w tych bankach nad wypłatami (w łącznej kwocie 134.261,86 zł) dokonanymi z tych rachunków w 1998 r. wyniosła 242.000,98 zł. Poza sporem pozostawała okoliczność, że w 1998 r. podatnik dokonał wydatku w kwocie 100.000 zł na objęcie udziałów w A Sp. z o.o., który wykazany został przez samą stronę w oświadczeniu z 28.06.2000 r. W tym samym oświadczeniu podatnik wykazał jako wielkość wydatków na swoje utrzymanie kwotę 1.500 zł miesięcznie (18.000 zł rocznie), jednakże wobec ogólnikowego, nieprecyzyjnego określenia tych kosztów (bez wyodrębnienia poszczególnych składników podanej sumy) przyjęto do podstawy wymiaru przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach znacznie niższą wysokość kosztów utrzymania (w kwocie ok. 6.160 zł rocznie), wynikającą z danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnych kosztów, utrzymania jednej osoby w województwie opolskim. Dokonując analizy powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że wartość łącznych wydatków strony (obejmująca w zakresie zakupu samochodów oraz wpłat na rachunki bankowe nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami) wyniosła w 1998 r. co najmniej 677.055,95 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jako źródło pokrycia poniesionych przez siebie w latach 1998-2000 wydatków wskazywał na środki dewizowe w wysokości ponad 500.000 USD pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1979 - 1993. Dochody te osiągane być miały z uprawianego w latach 1979 - 1989 za granicą (na Węgrzech, w Czechosłowacji, ZSRR, Rumunii, Bułgarii) handlu m.in. artykułami futrzarskimi, złotem, srebrem i dewizami, z prowadzonej od 1979 r. do 1984 r. działalności usługowej w zakresie montażu karniszy, uszczelniania okien itp., z działalności gastronomicznej prowadzonej w G., w latach 1983 - 1985 oraz 1987 - 1989 i w K. w latach 1985 - 1987, z pracy w Niemczech w latach 1989 - 1991 jako kierowca samochodu ciężarowego oraz dorywczo w restauracjach i dyskotece, a także z prowadzonego w N. w latach 1992 - 1995 klubu nocnego oraz z handlu świadectwami NFI. Słuchany w charakterze strony w dniu 18.06.200l r. podał, że do wyjazdu do Niemiec w 1989 r. zgromadził ok. 400.000 USD, oraz że z Niemiec przywiózł łącznie ok. 195.000 marek niemieckich (DEM), tj. w 1990 r. 25.000 DEM i w styczniu 1992 r. ok. 170.000 DEM, a także samochód marki "Mercedes" nabyty za 30.000 DEM. Zgromadzone do roku 1994 r. środki finansowe wynoszące ponad 500.000 USD, przechowywał u rodziny w Ż., a nie w bankach, "gdyż nie miały one gwarancji państwowych". Spośród wskazanych przez podatnika rodzajów przychodów, za przychody posiadające walor przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a więc spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym (...), uznane mogły być jedynie przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego, że przychody z pracy w Niemczech i przychody z handlu świadectwami NFI oraz przychody z handlu prowadzonego w latach 80. za granicą zostały w jakikolwiek sposób ujawnione i opodatkowane. Jednocześnie brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż którykolwiek z tych przychodów był wolny od opodatkowania. W celu weryfikacji twierdzeń podatnika odnośnie dysponowania przez niego środkami finansowymi zgromadzonymi w latach ubiegłych przeprowadzono postępowanie dowodowe, w tym przesłuchano wskazywanych przez niego świadków mających potwierdzić fakt dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi w poprzednich latach, pozwalającymi w pełni pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym. Osoby te potwierdziły w toku postępowania dowodowego fakt prowadzenia przez skarżącego do ok. 1995 r., głównie jednak w latach 80-tych, poszczególnych rodzajów działalności i osiągania z nich przychodów, które - w ich ocenie - były duże. Świadkowie nie potrafili jednakże precyzyjnie określić ich wysokości a także nie pozwalały na poczynienie ustaleń, co do ponoszonych przez podatnika kosztów ich uzyskania. Za wiarygodny dowód potwierdzający okoliczność rzekomego posiadania przez p. M. K. w kontrolowanych latach 1998 - 2000 znacznych środków dewizowych służących do pokrycia poniesionych w tym okresie wydatków przewyższających uzyskane wówczas przychody, nie uznano także zeznania wuja skarżącego, p. S. M., według których od 1983 r. do 1996 r., mieszkając w Ż., przechowywał w swoim mieszkaniu w szafie znaczną ilość (szacowaną na ok. 500.000) dolarów amerykańskich, które systematycznie podatnik przywoził w tym okresie, a także iż od 1992 r. przechowywał 200.000 DEM zarobionych przez skarżącego w Niemczech. Z powyższych pieniędzy podatnik miał pobrać w 1996 r kwotę 300.000 USD, a resztę dolarów i 200.000 marek - w 1999 r. Z uwagi na nieprzedstawienie jakichkolwiek innych, obiektywnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika (np. dowody sprzedaży dewiz), zdaniem organów podatkowych świadek ten z powodu bliskiego pokrewieństwa ze stroną postępowania nie mógł być uznany za bezstronne i tym samym miarodajne źródło informacji. Ocenę taką uzasadniały również stwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego znaczne rozbieżności miedzy zeznaniami świadka a wyjaśnieniami strony. Z zeznań świadka wynikało bowiem, że przyjął on od podatnika na przechowanie ok. 500.000 USD i 200.000 DEM, z czego ten z powrotem pobrał w 1996 r. kwotę 300.000 USD, a resztę dewiz – w 1999 r., natomiast słuchana na tą samą okoliczności strona podała, że w 1994 r. posiadała i przechowywała u rodziny w Ż. ponad 500.000 USD, natomiast przywiezione w 1992 r. z Niemiec marki -korzystając z "koniunktury na sprzedaż dewiz" – sprzedała pod "Peweksami" przez podstawione osoby. Wymienione rozbieżności dotyczące kwoty 200.000 DEM, wskazywały w ocenie organów podatkowych na dokonaną, manipulację informacjami mającą na celu znaczne zwiększenie - na użytek niniejszego postępowania - wartości środków dewizowych pozostających rzekomo w posiadaniu skarżącego w latach 1998 - 2000 i wykorzystanych do pokrycia będących przedmiotem postępowania skarbowego wydatków podatnika przewyższających osiągnięte w tym okresie przychody. Podatnik nie przedstawił również organom podatkowym żadnego dowodu na poparcie swoich zeznań o posiadaniu w kontrolowanych latach 1998 - 2000 jakichkolwiek środków dewizowych, przy czym w ocenie organów podatkowych ewentualne nabycie walut obcych (dolarów amerykańskich) w okresie tzw. PRL (tj. do roku 1989), kiedy to obrót nimi uznawany był za nielegalny nie uzasadnia braku (nieistnienia) dowodów potwierdzających ich wymianę na polskie środki płatnicze dokonywanej w latach 1998 - 2000, tj. w czasie gdy obrót dewizowy w krajowych bankach i kantorach wymiany walut był zgodny z prawem. Brak w konkretnym przypadku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wymianę w kontrolowanym okresie lat 1998 - 2000 waluty obcej na polską jest szczególnie istotny dla oceny stanu sprawy, gdyż - w odniesieniu do wydatków wymagających dodatkowego pokrycia w samym roku 1998 - dotyczy kwoty przekraczającej 190.000 USD (wielkość ta wynika z przeliczenia poszczególnych wydatków podatnika w 1998 r. przy zastosowaniu kursów dolara amerykańskiego wg tabel kursów średnich NBP ogłoszonych na ostatni dzień roboczy danego miesiąca roku 1998, tj. tabel nr nr: 21, 41, 63, 84, 104, 125, 148, 169, 191, 213, 233 i 255/98; najwyższy kurs dolara amerykańskiego ogłoszony został w tabeli z dnia 31.08.1998 r. nr 169/98 w wysokości 3,7400 zł, a najniższy - w tabeli z dnia 30.04.1998 r. nr 84/98 w wysokości 3,3980 zł). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając organom skarbowym naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także niewyjaśnienie i nierozpatrzenie istotnych dla sprawy okoliczności oraz pominięcie w ocenie znacznej części materiału dowodowego, podtrzymując w całości argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu odnośnie uzyskania przez skarżącego znacznych dochodów z prowadzonych w latach 80. i 90. działalności zarobkowych oraz z pracy w Niemczech, pozwalających mu na zgromadzenie zasobów finansowych, pokrywających poniesione przez niego wydatki w spornym roku podatkowym. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 24 września 2004 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił istnienie wad proceduralnych przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej Nr [...], które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji i zakres podjętego rozstrzygnięcia w sprawie W szczególności zarzucono, że podjęte rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oparte zostały na podstawie: - czynności wykonanych przez osoby nie wymienione w protokole i poza kontrolą (przesłuchania świadków), - czynności osób wyłączonych z postępowania na podstawie art. 130 ordynacji podatkowej, tj. Inspektora Kontroli Skarbowej p. K. Z. oraz P. G. – jako osoby przybranej i upoważnionej przez tego Inspektora. Nadto zarzucił, że podstawa opodatkowania została zawyżono przez to, że do ich ustalenia przyjęto wydatek związany z objęciem udziałów przez p. M. K. w Spółce z o.o. A w 1998 r. w kwocie 100.000 zł podczas gdy wydatek ten wynosił 50.000 zł. W tym zakresie załączono po raz pierwszy do pisma procesowego nowe dowody w postaci aktu założycielskiego tej spółki oraz odpisy z rejestru handlowego nr [...] wydane przez Sąd Rejonowy w Opolu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie podały również przyczyny odrzucenia twierdzenia skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej m.in. handel samochodami, wskutek czego do podstawy wymiaru podatku objętego skarżoną decyzją bezpodstawnie przyjęto wartość tych samochodów, mimo że kontrolowany wyraźnie twierdził, że samochodami tymi handlował a środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego samochodu przeznaczone były na zakup kolejnego samochodu. Powołano także obszerną argumentację mająca świadczyć o uprzedzeniu kontrolujących do osoby skarżącego, o czym świadczą - zdaniem pełnomocnika - orzeczenia zapadłe w sprawach karnych w których uniewinniono p. M. K. od stawianych mu zarzutów utrudniania prowadzonej kontroli skarbowej, a także złożeniu przez niego niezgodnego z prawdą oświadczenia o stanie majątkowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ramach którego odniesiono się szczegółowo do zarzutów skargi, tożsamych z zarzutami zawartymi w uprzednio wniesionym odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 24.09.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu również i w tym zakresie niepodzielił argumentacji skarżącego. Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 z późn. zm.) postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej i określa m.in. imię i nazwisko inspektora i oznaczenie kontrolowanego. Natomiast z postanowień ust. 4 wskazanego artykułu wynika, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora winno zawierać m.in. imię i nazwisko inspektora prowadzącego kontrolę oraz imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, wykonujących czynności kontrolne (pkt 1), przewidywany czas trwania kontroli (pkt 2) zakres kontroli (pkt 4), prawa i obowiązki kontrolowanego. Znajdujące się w aktach sprawy dowody, tj. upoważnienie Nr [...] z dnia 2 czerwca 2000 r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej K. Z. (k. 3) oraz zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2000 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego u p. M. K. spełniają - wbrew zarzutom skarżącego - wymagania określone w/w przepisami prawa (k. 12 akt podatkowych). Z dokumentów tych bezspornie wynika, iż skarżący był zawiadomiony o wszczęciu kontroli w zakresie wskazanym w zawiadomieniu, jak też o stosownym upoważnieniu do jej prowadzenia, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Dokumenty te określały, iż czynności kontrolne będą wykonywane przez Inspektora przy udziale pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, komisarza skarbowego, p. P. G. (pkt 1 zawiadomienia - k. 12). Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 200l r. Nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli, na wniosek skarżącego wyłączono z prowadzenia kontroli jedynie Inspektora K. Z., którego jednocześnie zastąpił Inspektor R. M. Przedmiotowa kontrola po zmianie osoby Kontrolującego kontynuowana była przy udziale pracownika tego Urzędu p. P. G. Wbrew zarzutom pełnomocnika kontynuowanie prowadzonej kontroli przy udziale p. P. G. nie naruszało obowiązujących przepisów prawa, gdyż zmiana Inspektora nie wywołuje automatycznego skutku w postaci zmiany pracownika wykonującego czynności kontrolne. Z tego też względu pracownik ten posiadał umocowanie do dalszego udział w czynnościach kontrolnych wraz z inspektorem R. M. Udział pracownika P. G. wykonującego czynności kontrole nie był też kwestionowany na etapie postępowania kontrolnego przez skarżącego, a także przez działającego w jego imieniu od dnia 6 października 2000 r. pełnomocnika, radcę prawnego p. K. J. Z analizy i oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika także, iż po dniu 3 kwietnia 200l r., tj. po dacie, w której wydane zostało postanowienie o wyłączeniu Inspektora K. Z. z kontroli skarbowej, przedmiotowa kontrola nie była prowadzona przez tego Inspektora. Z uwagi na długotrwałą chorobę R. M. w dniu 6 sierpnia 200l r. został on zastąpiony przez Inspektora A. B. (o czym stronę powiadomiono), natomiast sprawy organizacyjne w Urzędzie Kontroli Skarbowej spowodowały, że 6 lutego 2002 r. Inspektor ten został zastąpiony przez kolejnego Inspektora E. H., o czym w tym samym dniu powiadomiono pełnomocnika. Z tych też okoliczności zarzut zmiany osoby Inspektora dopiero w dacie 6 lutego 2002 r. lub 4 kwietnia 2002 r. jest niezasadny. Niesłuszny jest również zarzut, iż z akt kontroli skarbowej nie wynikało jednoznacznie czy mamy do czynienia z zawiadomieniem w jednej sprawie, czy z różnymi zawiadomieniami w odmiennych postępowaniach prowadzonych przez niezależnych Inspektorów Kontroli Skarbowej. Na znajdujących się w aktach sprawy dowodach związanych z upoważnieniem do kontroli, jak i zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego widnieje bowiem oznaczenie "upoważnienie nr [...]" (k. 3 w związku z k. 4, 5, 6, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16) a także data tego upoważnienia, tj. 2 czerwca 2000 r. którego ważność każdorazowo przedłużono. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia czynności przez osoby nie wymienione w protokole kontroli tj. R. M. wskazano, iż Inspektor R. M. dokonywał przesłuchania świadków, przy udziale pełnomocnika skarżącego i jest wymieniony w każdym protokole przesłuchania. Protokoły te sporządzone w formie załączników stanowią integralną część protokołu kontroli a także zostały wymienione (wyszczególnione) w końcowej części tego protokołu (k. 295). W tej sytuacji zarzut, iż nie wymieniono w protokole Inspektora R. M. wśród osób, które kontrolę prowadziły (k. 313), nie pociąga za sobą skutku w postaci nieważności czynności kontrolnych dokonanych zgodnie z upoważnieniem określonym przepisami prawa. Protokoły dokumentują bowiem czynności kontrolne na zasadzie art. 21 i 22 ustawy o kontroli skarbowej i stanowią rodzaj dowodu w sprawie, ocenianego na zasadzie art. 121, 187, 191 Op. W przedmiotowych sprawach dowody te były przedmiotem oceny i analizy, co szczegółowo omówiono w skarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w piśmie procesowym zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procedury postępowania, wywodzonych przez pełnomocnika na podstawie aktów oskarżenia i orzeczeń zapadłych w sprawach karnych i karnych skarbowych wskazano, iż przedmiotem skarżonych decyzji nie było rozstrzygnięcie w kwestii tych postępowań - do czego upoważnione są sądy powszechne - lecz ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zebranych w sprawie dowodach, co szczegółowo omówiono w skarżonych decyzjach oraz udzielonych sądowi odpowiedziach na skargi. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że podatnik, celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku jak i w latach poprzednich. Skoro w przeprowadzonych postępowaniach stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez skarżącego w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego, istniały ustawowe przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zatem nietrafny jest zarzut podnoszony w piśmie procesowym odnośnie zmiany oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brzmienie cyt. wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym (...) w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. - nie pozostawia wątpliwości, iż podatnik celem wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia może powoływać się wyłącznie na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i lat poprzednich. W niniejszych sprawach nie stwierdzono, aby w 1998 r skarżący prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Stwierdzono natomiast znaczną - nadwyżkę wydatków nad przychodami świadczącą, że mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Stąd też argumenty podnoszone w piśmie procesowym, iż w przeprowadzonym postępowaniu opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochody ujawnione, od których prawo wymierzania podatku uległo przedawnieniu, nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast zasoby z lat poprzednich muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie wykazał. Nie dowiodło tego również postępowanie podatkowe, w tym dodatkowo zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie zasługuje na uwzględnienia także podniesiony w piśmie procesowym zarzut, że w toku kontroli oraz w zaskarżonej decyzji przyjęto jednorazowy zakup wszystkich samochodów z dochodów nieujawnionych lub dochodów nieujawnionych z ujawnionych źródeł , gdyż - jak to wynika z uzasadnienia decyzji - dokonując ustaleń w tym zakresie uwzględniono chronologię wydatków i przychodów ze sprzedaży samochodów, przy czym w kontrolowanym okresie wartość zakupu i sprzedaży samochodów wynosiła odpowiednio: wartość zakupu 405.248,00 zł, wartość sprzedaży 312.660,00 zł Powyższe transakcje były podstawą do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu wartości osiąganych przychodów ze sprzedaży tych samochodów. Wobec powyższego nietrafny jest pogląd wyrażony w piśmie procesowym, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą obejmującą m.in. handel samochodami. Dochodów z takiej działalności bowiem nie deklarował. Nie można także uznać, iż podstawa opodatkowania została zawyżona z tytułu zakupu w 1998 r. udziałów przez p. M. K. w spółkach prawa handlowego. W złożonym oświadczeniu z dnia 28.06.2000 r. o stanie majątkowym skarżący wykazał w 1998 r. zakup udziałów Spółki z o.o A w kwocie 100.000,00 zł (zał Nr 14 do protokołu kontroli - k. 295, 276). Oświadczenie to było podstawą przyjęcia wskazanej kwoty do wydatków w roku 1998 i nie było podstaw, aby wykazaną przez skarżącego kwotę kwestionować, zwłaszcza, że do ustaleń w tym zakresie zawartych w protokole kontroli skarbowej (k. 312) ani też w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej (k. 331, 328) skarżący nie wnosił żadnych zastrzeżeń. Wprawdzie do pisma procesowego pełnomocnik strony załączył akt założycielski Spółki z o.o. A z dnia 17 lutego 1998 r. Rep. A nr [...] wraz z odpisami z rejestru handlowego Dział B Nr [...], z których to dokumentów wynika, że kapitał udziałowy jedynego wspólnika p. M. K. rzeczywiście wynosił 50.000,00 zł., jednakże pominięto przy tym istotne dla sprawy dalsze okoliczności związane z wydatkami za 1998 r. poniesionymi na udziały w spółkach prawa handlowego. Spółka A w dniu 18 marca 1999 r. została połączona ze Spółką z o.o. F akt notarialny repet. A - [...] (t. 2, k. 81, 82) powstałą w 1996 r., w której skarżący posiadał wyłączne udziały (t. 2, k. 71-73, § 9, pkt b). W akcie notarialnym w sprawie połączenia Spółek wykazano, że kapitał zakładowy Spółki A na skutek połączenia został powiększony o kwotę 50.000,00 zł i wynosi (po połączeniu spółek) 100.000,00 zł (k. 82 pkt 1 i 2), a jedynym jej wspólnikiem jest M. K. Skarżący nie przedłożył w toku kontroli dowodów w sprawie podwyższenia kapitału Spółki z o.o. F, do kwoty 50.000 zł, w związku z czym do ustaleń przyjęto kwotę zakupu udziałów w 1998 r. wykazaną w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. W Urzędzie Skarbowym w Nysie do którego przynależy Spółka F zawiadomienia o podwyższeniu kapitału nie złożono, natomiast z aktu notarialnego Repertorium A - [...] z dnia 31 marca 1998 r. wynika bezspornie, iż podwyższono kapitał zakładowy Spółki do 50.000,00 zł, a skarżący jako jedyny wspólnik tej Spółki pokrył je w całości gotówką. Powyższe dowodzi, iż prawidłowo postąpiły organy obu instancji przyjmując, iż wydatki na nabycie udziałów spółki wynosiły 100.000 zł. W tym stanie faktycznym sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z z naruszeniem art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r nr 90 poz. 416 z zm.). Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), natomiast określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obecnym stanie prawnym mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami przychodów, mianowicie z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy podatnik, mimo przewidzianego prawem obowiązku, nie ujawnił organowi podatkowemu źródła przychodów oraz przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy źródła przychodów zostały wprawdzie ujawnione przez podatnika, lecz jego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie mają one pełnego przełożenia na deklarowane z tych źródeł dochody (przychody). W praktyce niejednokrotnie występują również przypadki mieszane, w sytuacji gdy podatnik nie wykazuje pełnych przychodów ze źródeł ujawnionych, a jednocześnie nie ujawnia innych źródeł. Istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika, oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Już sama konstrukcja przychodów z nieujawnionych źródeł w zasadzie odnosi się do dochodu. W tym przypadku bowiem nieistotny jest przychód podatnika, lecz tylko jego dochód. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonych na koniec tego roku oszczędności (mienia) nad sumą mienia zgromadzonego na koniec poprzedniego roku podatkowego i zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się więc przez podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, a w których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu nie może być brane przez organ skarbowy, gdyż uregulowanie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. W pierwszym przypadku, chodzi bowiem nie tylko o przychody podlegające opodatkowaniu, lecz opodatkowane faktycznie w związku z istnieniem obowiązku podatkowego, natomiast zakres przychodów (dochodów) wolnych od opodatkowania określają wprost poszczególne ustawy nakładające obowiązek podatkowy. Ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. To zatem na organie podatkowym a nie podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zaznany przychód, co niewątpliwie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie, to na podatniku ciąży wykazanie ,że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub zgromadzonych uprzednio zasobach finansowych pochodzących za źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie skarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1998 r. wydatki znajdują w całości pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocenę zeznań wskazanych przez podatnika świadków, jego własnych wyjaśnień oraz okoliczności podnoszonych przez reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika co do tego, iż wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży zasobów pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przed kilkunastu laty, prowadzącą do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu w ramach dokonanej przez organy obu Instancji oceny zebranych w sprawie dowodów , a w szczególności zeznań świadków oraz wyjaśnień podatnika, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów, oceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Dokonując ustaleń, co do wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe kierowały się dużą ostrożnością, wielokrotnie, jak np. w odniesieniu do kosztów utrzymania podatnika, kierując się jak najdalej pojętym interesem podatnika. Odnosząc się do kwestii wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków na objęcie przez niego udziałów w spółkach prawa handlowego, wprawdzie jak wynika z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed Sądem aktu założycielskiego Spółki z o.o. A z dnia 17 lutego 1998 r. Rep. A nr [...] wraz z odpisami z rejestru handlowego Dział B Nr [...], jednakże równocześnie w tym samym roku podatkowym podatnik dokonał podwyższenia kapitału Spółki z o.o. F, do kwoty 50.000 zł. w której również był w roku 1998 jedynym udziałowcem. Spółka A w dniu 18 marca 1999 r. została połączona ze Spółką z o.o. F akt notarialny repet. A - [...] (t. 2, k. 81, 82), a akcie notarialnym w sprawie połączenia Spółek wykazano, że kapitał zakładowy Spółki A na skutek połączenia został powiększony o kwotę 50.000,00 zł i wynosi (po połączeniu spółek) 100.000,00 zł (k. 82 pkt 1 i 2). Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie przedłożył w toku kontroli dowodów w sprawie podwyższenia kapitału Spółki z o.o. F, do kwoty 50.000 zł, w związku z czym do ustaleń przyjęto kwotę zakupu udziałów w 1998 r. wykazaną w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Również w Urzędzie Skarbowym w Nysie do którego przynależy Spółka F nie złożono zawiadomienia o podwyższeniu kapitału, natomiast z aktu notarialnego Repertorium A - [...] z dnia 31 marca 1998 r. wynika bezspornie, iż podwyższono kapitał zakładowy Spółki do 50.000,00 zł, a skarżący jako jedyny wspólnik tej Spółki pokrył je w całości gotówką. Powyższe dowodzi, iż prawidłowo postąpiły organy obu instancji przyjmując, iż wydatki na nabycie udziałów w spółkach prawa handlowego wynosiły 100.000 zł. zgodnie z oświadczeniem samego podatnika, który w odniesieniu do wysokości wydatków poniesionych na udziały w spółkach prawa handlowego, wykazał łączne wydatki jako wydatek poniesiony na udziały w Spółce z o.o. A W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut skargi, że w toku kontroli oraz w zaskarżonej decyzji przyjęto jednorazowy zakup wszystkich samochodów z dochodów nieujawnionych lub dochodów nieujawnionych z ujawnionych źródeł jest bezpodstawny, gdyż - jak to wynika z uzasadnienia decyzji - dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe uwzględniły chronologię wydatków i przychodów ze sprzedaży samochodów, przy czym w kontrolowanym okresie wartość zakupu i sprzedaży samochodów wynosiła odpowiednio: wartość zakupu 405.248,00 zł, wartość sprzedaży 312.660,00 zł. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że podatnik samochodami tymi handlował a środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego samochodu przeznaczone były na zakup kolejnego samochodu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż jak wynika z porównania dat nabycia i zbycia poszczególnych samochodów, jedynie w odniesieniu do jednego samochodu marki Citroen Jumper, środki pochodzące ze sprzedaży tego pojazdu mogły być przeznaczone w tym roku na nabycie kolejnego pojazdu. Należy przy tym zauważyć, iż w odniesieniu do wszystkich pojazdów zbytych przez podatnika w 1998 r (w większości pod koniec roku podatkowego) wartość ich sprzedaży ujęta została w wartości przychodu za ten rok. Pozostałe pojazdy nabyte w 1998 r. zbyte zostały dopiero w kolejnym roku podatkowym, a zatem uzyskane z ich sprzedaży środki finansowe nie stanowiły przychodu w spornym roku. Sąd nie podzielił także zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia 24.09.2004 r odnośnie istnienia wad proceduralnych przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej Nr [...], w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść decyzji i zakres podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawowym prawem organu kontroli skarbowej jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego, zaś prawem inspektora samodzielne przeprowadzenie czynności kontrolnych. Samodzielność tę ustawodawca podkreślił w art. 38 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn.: Dz. U. z 1999 r. Nr 99, poz. 572 z późn. zm.) zgodnie z którym Inspektor podlega jedynie ograniczeniom ustawowym. Czynności kontrolne zasadniczo powinien przeprowadzać inspektor kontroli skarbowej, któremu ustawodawca przyznaje szczególne kompetencje w tym zakresie, polegające na tym, że tylko on może prowadzić samodzielnie czynności kontrolne, a więc bez nadzoru ze strony przełożonego. Do podjęcia przez inspektora czynności kontrolnych niezbędne jest upoważnienie, które oznacza umocowanie dla inspektora do podejmowania przez niego czynności kontrolnych zdefiniowanych w ustawie o kontroli skarbowej oraz w Ordynacji podatkowej niezastrzeżonych dla organu kontroli skarbowej, bez konieczności uzyskiwania od tego ostatniego za każdym razem akceptacji swoich decyzji co do przeprowadzenia dowodu. Inspektor znaczną część swoich uprawnień w zakresie przeprowadzania czynności kontrolnych może powierzyć pracownikom niebędącym inspektorami, którzy na równi z inspektorem objęci są obowiązkiem zachowania tajemnicy skarbowej. Zachodzi jednakże konieczność zapewnienia przez inspektora, nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej niebędącego inspektorem. Za wszystkie czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego odpowiedzialność bierze inspektor, bez względu na to, czy wykonywał je osobiście, czy wykonanie powierzył pracownikowi niebędącemu inspektorem. Chodzi tu zarówno o nadzór merytoryczny, jak i techniczny, jednakże ustawodawca sprecyzował zasad nadzoru, pozostawiając to w gestii inspektora. Odrębnym problemem jest stosunek upoważnienia pracownika niebędącego inspektorem. Upoważnienie pracownika niebędącego inspektorem przez organ kontroli skarbowej jest tylko upełnomocnieniem tego pracownika do wykonywania czynności technicznych, zaś o możliwości brania przez pracownika udziału w rozstrzygnięciach merytorycznych, dokonywania przez niego czynności kontrolnych decyduje inspektor. Wbrew zarzutom pełnomocnika kontynuowanie prowadzonej kontroli przy udziale p. P. G. po wyłączeniu z prowadzenia kontroli postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 3.04.2001 r. nr [...] osoby Inspektora K. Z. z równoczesnym wyznaczeniem do kontynuowania postępowania kontrolnego Inspektora R. M. nie naruszało obowiązujących przepisów prawa, gdyż zmiana Inspektora nie wywołuje automatycznego skutku w postaci zmiany pracownika wykonującego czynności kontrolne. Z tego też względu pracownik ten posiadał umocowanie do dalszego udział w czynnościach kontrolnych wraz z inspektorem R. M. Udział pracownika P. G. wykonującego czynności kontrole nie był też kwestionowany na etapie postępowania kontrolnego przez skarżącego, a także przez działającego w jego imieniu od dnia 6 października 2000 r. pełnomocnika, radcę prawnego p. K. J. Należy podkreślić iż w ramach zarzutów skargi nie są również kwestionowane ustalenia faktyczne wynikające z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków oraz przyjęcia wyjaśnień strony dokonane z udziałem P. G. w charakterze protokolanta. Również sam skarżący jak i biorący udział w toku przeprowadzania tychże dowodów jego pełnomocnik nie kwestionowali udziały powyższego pracownika udział jego w tych czynnościach niewątpliwie odbywał się też za zgodą i z upoważnienia prowadzącego postępowanie kontrolne Inspektora R. M. Pełnomocnik skarżącego, nie wykazał w jakim zakresie podnoszone przez niego w skardze naruszenia w tym zakresie przepisów procesowych, miały mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie podniesionej przez pełnomocnika kwestii istnienia upoważnienia do kontynuowania czynności kontrolnych przez Inspektora R. M. zgodzić się należy z wywodami skargi. iż, postępowanie kontrolne prowadzone jest m.in. w oparciu o udzielane prowadzącym postępowanie kontrolne inspektorom i pracownikom kontroli skarbowej upoważnienie które zgodnie z przepisem art. 13 ust 3 u.k.s. wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jednakże w ocenie Sądu kontynuowanie kontroli przez ww. Inspektora w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 3.04.2001 r. nr [...] (doręczone skarżącemu) w ramach którego wyznaczono go do kontynuowania postępowania kontrolnego nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa zmiana osoby Inspektora odnotowana została w dniu 5.04.2001 r na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29.09.2000 r., a powyższy fakt został potwierdzony, w tym samym dniu, przez pełnomocnika strony. W ocenie Sądu , dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości dokonanego stronie wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie mają też znaczenia podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, okoliczności wynikające z równolegle prowadzonych wobec skarżącego postępowań karnych, zainicjowanych przez działania organu kontroli skarbowej. Postępowania te nie dotyczyły bowiem, okoliczności istotnych dla samych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku zawisłego postępowania podatkowego, ale odnosiły się do kwestii incydentalnych związanych z utrudnianiem prowadzeniem czynności kontrolnych (por. wyrok Sądu Rejonowego Wydział II Karny z dnia [...] sygn. akt [...] uniewinniający p M. k. od popełnienia przestępstwa z art. 83 kks, oraz wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...] utrzymujący w mocy pierwszy z powołanych wyroków). Również prowadzone wobec skarżącego postępowanie karne o złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia z dnia 28.06.2000 r o swoim stanie majątkowym tj o czyn z art. 233 & 1 i 6 k.k., zostało prawomocnie umorzone na podstawie art. 17 & 1 pkt 4 kpk wyrokiem Sądu Rejonowego w Nysie z dnia [...] sygn. akt [...] przy czy umorzenie postępowania karnego nastąpiło z przyczyn wymienionych w art. 233 & 3 k.k., a zatem wobec braku prawidłowego pouczenia oskarżonego przez organy kontroli o prawie odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentacją faktyczną oraz prawną, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).