I SA/Lu 431/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L., od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnie 2004 r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony miesiąc - utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. spowodowana była nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce, a dotyczącymi rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami używanych samochodów osobowych dokonanych w miesiącu lipcu i sierpniu 2002 r. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez organ I instancji decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w deklaracji VAT -7 Spółki za miesiąc sierpień 2002 r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów używanych samochodów osobowych. Jako podstawę prawną organ pierwszej instancji wskazał przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami! oraz § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 268) . Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia tej decyzji w całości i zarzuciła błędną interpretację § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów o którym mowa wyżej, oraz nie zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis w tej sprawie powinien mieć zastosowanie. Podniosła, że rozporządzenie Ministra Finansów, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego dotyczy podatników prowadzących działalność komisową, bowiem autokomisy płacą podatek tylko od marży. Natomiast Spółka odsprzedaży samochodów dokonywała w ramach prowadzonej działalności handlowej więc miała prawo - na podstawie art. 19 i 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów. Ranga ustawy jest nadrzędna w stosunku do rozporządzenia, więc Spółka miała prawo ,w oparciu o przepisy ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa wyżej, tym bardziej, że sprzedaż tych samochodów została opodatkowana stawką VAT 22 %, tak jak przy ich zakupie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Jak wynika z dokumentów źródłowych Spółka dokonała zakupów używanych samochodów osobowych; Mercedes benz E 200 za cenę netto 100.000 zł, podatek VAT 22.000 zł, Renualt Clio za kwotę netto 22.787 zł, podatek VAT 5.013,10 zł i Volkswagen Passat za kwotę netto 45.892, podatek V AT 10.096,20 zł i na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 sierpnia 2002 r., oraz dokumentów celnych nr E [...] z dnia 19 lipca 2002 r. i nr E [...] z 19 lipca 2002 r. dokonała w deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc sierpień 2002r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sprzedaż samochodów osobowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Minister Finansów realizując delegację zawartą w przepisie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. określił inne niż w art. 7 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy zwolnienia od podatku oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Przepis § 67 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż zwolniona jest od podatku VAT odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. W praktyce oznacza to, że w przypadku dokonywania zakupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, podatnik odprowadza podatek wyłącznie od marży, będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Ponieważ w niniejszej sprawie Spółka sprzedała samochody za cenę niższą niż cena nabycia, cała kwota uzyskana ze sprzedaży używanych samochodów podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych, których sprzedaż następnie jest zwolniona z podatku stoi w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 2 wyżej powołanej ustawy. Przepis ten bowiem stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonana przez nią sprzedaż samochodów używanych zwolniona została od opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego jakim jest § 67 ust. 1 pkt 9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z przepisu § 67 ust. 1 pkt 9 wyżej powołanego rozporządzenia nie wynika, iż dotyczy on wyłącznie działalności autokomisów . Przepisy rozporządzenia wydane na podstawie delegacji ustawowej są przepisami szczególnymi i w związku z tym mają-pierwszeństwo przed normą ogólną, czyli ustawą. Natomiast zarzut nie zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dotyczy sprzedaży samochodów nowych, zaś o odsprzedaży samochodów używanych stanowi § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia, o którym mowa wyżej. Zgodnie z przepisem art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku wykazanego w fakturze ciąży na podatniku bez względu na fakt, czy dana sprzedaż była objęta obowiązkiem podatkowym, czy też została od tego podatku zwolniona. Na powyższą decyzję Spółka [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Podniosła, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie korzysta ze zwolnienia sprzedaż towarów używanych pochodzących z importu, prawidłowo więc zgodnie z przepisem art.19 ust. 1 dokonała odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Spółka prawidłowo zastosowała art.25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ samochody importowane stanowiły towar handlowy, co zostało uznane w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w przytoczonych przez organy podatkowe przepisach materialnego prawa podatkowego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki przewidując zwolnienia od podatku . Zakres zwolnień określa przepis art. 7 tejże ustawy. Poza zwolnieniem określonym w ustawie, istnieje grupa towarów, których sprzedaż także jest zwolniona od podatku, a ich katalog zawiera § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydanego na podstawie delegacji określonej w art. 47 w/w ustawy. Zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg , dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy cena sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określone jest w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątki od zasady zawartej w tym przepisie są wyraźnie określone w art. 25 cyt. ustawy zawierającym enumeratywne wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz w art. 20 ust. 2 tejże ustawy, który określa zasady rozliczania podatku przez podatników dokonujących sprzedaży towarów zarówno opodatkowanych, jak też zwolnionych od podatku. Zgodnie z przepisem ostatnio wymienionym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to zakaz odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towaru zakupionego, którego sprzedaż u podatnika jest zwolniona od podatku. Stan faktyczny rozpatrywanej przez Sąd sprawy nie jest sporny. Skarżąca Spółka zakupiła w lipcu i sierpniu 2002 r. trzy samochody osobowe, z których to transakcji dokonała w miesiącu sierpniu 2002 r. odliczenia kwot podatku naliczonego wynikają z faktury i jednolitych dokumentów celnych. Samochody zostały nabyte jako towar handlowy i nie były używane przez Spółkę. Także poza sporem pozostaje okoliczność, że ceny sprzedaży samochodów były niższe od cen ich zakupu. Samochód Renuat Clio został zakupiony za kwotę brutto 27.800,10 zł, a sprzedany za kwotę 22.000 zł, samochód Volswagen Passat zakupiono za kwotę 55.988,20 zł, a sprzedano za kwotę 30.000 zł , samochód Mercedes został zakupiony za kwotę 122.000 zł a jego sprzedaż nastąpiła za 113.500 zł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż przez Spółkę samochodów poniżej ceny ich zakupu korzystała ze zwolnienia określonego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a w związku z tym podatek naliczony zawarty w cenach zakupu tych samochodów jest związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a jego odliczenie stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro zatem zarzuty skargi są bezzasadne, a zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowego prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.