II FSK 471/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 741/04 w sprawie ze skargi Haliny F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 25 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – w opłacie targowej za okres 1-29 luty 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. I SA/Łd 741/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 25 czerwca 2004 r. w przedmiocie opłaty targowej. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał m.in., iż w spornej decyzji organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej upol, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Z notatki służbowej inkasenta pobierającego opłatę targową wynika, że w lutym 2004 r. Halina F. dokonywała sprzedaży towarów na stoisku handlowym nr 24 w C.T. "P." S.A. odmawiając przy tym uiszczenia opłaty targowej. Z uchwały Rady Gminy w R. z dnia 28 kwietnia 1993 r. w sprawie lokalizacji targowiska oraz opłaty targowej wynika natomiast, że grunty, na których jest położone C.T. "P." położone są na terenie targowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Halina F. zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 2 upol. W uzasadnieniu wskazano m.in., że skarżąca prowadzi działalność w trwale wyodrębnionym lokalu posiadającym samodzielne wejście gdzie dostęp jest ograniczony. Uwzględniając skargę Sąd I instancji wskazał w pierwszym rzędzie na trudności interpretacyjne występujące przy zastosowaniu upol przedstawiając wykształcone na tym tle orzecznictwo. Wskazano kolejno, że sporne w sprawie jest, czy budynek w którym prowadzona jest sprzedaż stanowi targowisko pod dachem czy halę używaną do targów, aukcji lub wystaw. SKO stwierdziło w zaskarżonej decyzji, że "w przedmiotowej sprawie podatnik prowadzi na terenie C.T. "P." S.A. (...), a w świetle uchwały Rady Gminy w R. z dnia 28 kwietnia 1993 r grunty te położone są na targowisku". Stan faktyczny sprawy nie został zatem zdaniem Sądu dokładnie wyjaśniony, czym naruszono art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ord.pod. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem na jakiej podstawie przyjął, że przedmiotowa hala jest targowiskiem, nie wyjaśniając przy tym, czy jest to targowisko pod dachem, czy hala używana do targów, a jedynie zaliczenie budynku do jednego z ww. rodzajów uprawniałoby do pobierania opłaty. Z kolei pojęcia użyte w art. 15 ust. 2 a upol zostały także użyte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./ oraz załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. Z aktów tych wynika, że o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związania z nimi konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlanych. Przykładowo w Klasyfikacji Środków Trwałych wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe a w tym centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane to targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Dla ustalenia do jakich budynków zalicza się C.T. "P." przydatne może być zatem sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności pozwolenia na budowę, w którym określono kategorię obiektu. Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię powołano art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol. Wśród naruszonych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy powołano art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że organy przyjęły, iż istnienie uchwały Rady Gminy R. z dnia 28 kwietnia 1993 r., z której wynika, że grunty C.T. "P." to tereny targowe, rozstrzyga sprawę jednoznacznie. Wskazano ponadto, że targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, poza budynkami lub ich częściami, chyba że są one targowiskami pod dachem oraz halami używanymi do targów, aukcji i wystaw - art. 15 ust. 1 i ust. 2a. Z kolei wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Ponadto w związku z faktem, że Sąd powziął wątpliwości co do charakteru przedmiotowego budynku, to powinien był zdaniem organu zastosować przepis art. 106 par. 3 i przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. SKO przedstawiło na potwierdzenie swojej argumentacji szereg opinii prawnych i dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca oparła złożony środek odwoławczy na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W pierwszej kolejności ocenie podlega zasadność zarzutów dotyczących postępowania. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 par. 3 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zgodnie z tym przepisem, inicjatywa dowodowa sądu administracyjnego i możliwość prowadzenia przez niego postępowania dowodowego jest ograniczona. Dotyczy tylko dowodu z dokumentów, a ponadto tylko w zakresie o ile to ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy utrzymać ją w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego Sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronności i zupełności. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, albowiem nie jest organem podatkowym załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonej decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądami administracyjnymi - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis przez to, że nie przeprowadził dowodu z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy na rozprawie. Nie można bowiem czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji z faktu nieprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy nie jest to jego obowiązek i w dodatku naruszałoby to prawa strony i zakres jego rozstrzygania. O konieczności przeprowadzenia dowodu przez Sąd można mówić wówczas, gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do sposobu wyrokowania w sprawie i tylko wtedy, gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki w sprawie nie występowały. W konsekwencji więc nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie wymaganych elementów treści uzasadnienia wyroku, gdyż treść uzasadnienia jest zdeterminowana rodzajem rozstrzygnięcia Sądu i przyczynami takiego a nie innego sposobu załatwienia sprawy. Trudno poza tym godzić się z argumentacją organu, by o charakterze budynku, hali czy targowiska pod dachem mógł decydować jednostkowy dowód powołany przez organ przed sądem, czy też treść uchwały Rady Gminy R. z 28 kwietnia 1993 r. o jego lokalizacji. Okoliczności te wymagają przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego przed organem podatkowym, a nie fragmentarycznego tylko przed sądem administracyjnym. W odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi prawa materialnego, nie można zgodzić się z tezą, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a upol. Wyraźnie bowiem z uregulowania zawartego w tym przepisie wynika, że przepis art. 15 ust. 1 upol wprowadza zasadę, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem w art. 1a pkt 1 upol wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, a równocześnie trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomocniczo można poszukiwać tych desygnatów w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej skoro posługują się one tożsamymi pojęciami jak targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. To oczywiście nie oznacza stosowania ich wprost. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi. Chybiony jest w związku z tym zarzut jakoby nie miało znaczenia to czy zostanie ustalone czy obiekt C.H. "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową, gdyż sprzedaż na targowisku pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a sprzedaż w hali używanej do targów, aukcji i wystaw tylko wtedy, gdy hale będą używane w ściśle określony sposób. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.