II FSK 472/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2005 r. I SA/Łd 742/04 w sprawie ze skargi Haliny F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 2 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w opłacie targowej za okres od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., I SA/Łd 742/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi Haliny F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 2 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w kwocie 7.218 zł za okres od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.489 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Sąd przyjął, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia 4 maja 2004 r., (...) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wskazany okres w kwocie 7.218 zł. Organ drugiej instancji, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy R., stwierdzając m.in., że "w przedmiotowej sprawie podatnik prowadził na terenie Centrum Targowego "P." sprzedaż towarów na stoisku handlowym nr - 24, w hali I i osoba prowadząca sprzedaż na tym stoisku handlowym, odmówiła uiszczenia opłaty targowej za okres podany wyżej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwana dalej ustawą o podatkach i opłatach/ wskazało, że nie ulega wątpliwości w świetle przedstawionych w aktach uchwał Rady Gminy w R., że Centrum Targowe "P." położone jest na targowisku. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą odbywa się na targowisku w rozumieniu ww. ustawy, - art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1991 r. o działalności gospodarczej poprzez naruszenie zasady równości podmiotów gospodarczych, - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec przepisów prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że przedstawione zarzuty są zbieżne z tymi, które przedstawiono w odwołaniu, a organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Wskazał, że w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach ustawodawca przedstawił ustawową definicję targowiska, zgodnie z którą targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wedle tego przepisu, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wskazał, że na mocy art. 16 ustawy o podatkach i opłatach, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnione są od opłaty targowej osoby, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Wspomniane zwolnienie nie dotyczy sprzedawców handlujących na targowisku, poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości. Fakt zawarcia umowy najmu i płacenia przez skarżącą czynszu na rzecz wynajmującego stoisko jest obojętny dla obowiązku jednoczesnego płacenia opłaty targowej /art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach/. Sąd wskazał, iż pełnomocnik skarżącej naruszenia przepisów art. 5 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 32 Konstytucji RP upatruje w tym, że od Haliny F. pobierana jest opłata targowa i równocześnie czynsz za najem stoiska handlowego. Obowiązek płacenia owych dodatkowych opłat wynika z umowy zawartej przez skarżącą z właścicielem "hali targowej" i nie jest opłatą publicznoprawną, jak opłata targowa. Skarżący nie dostrzega tego, że opłaty nie dotyczą tego samego przedmiotu. W związku z tym nie może w takim przypadku dojść do naruszenia zasadny równości obywateli wobec prawa. Zwrócił równocześnie uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że hala jest targowiskiem oraz według jakich kryteriów należy kwalifikować budynki do grupy wymienionej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach. Nie wystarcza samo stwierdzenie, że hala targowa jest targowiskiem. Sąd wskazał, że pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach, użyte zostały także w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/ /Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./ oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanej /PKOB/ /Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. Jeżeli więc ustawodawca nie zdefiniował pojęć użytych w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach, to należy przyjąć, że w przepisie tym chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach. Pomocne także będzie dla ustalenia niezbędnych danych dotyczących konstrukcji i wyposażenia budynku sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności pozwolenia na budowę. Z uchwał Rady Gminy R. wynika, iż zarządziła ona pobór opłaty targowej na targowisku w drodze inkasa i wyznaczyła inkasentów. Obowiązek w opłacie targowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach, powstaje z mocy prawa ale staje się wymagalny z chwilą zażądania zapłaty przez inkasenta. Z decyzji Wójta Gminy R., jak i z zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynika, że opłatę targową obliczono biorąc pod uwagę 802 dni, ale nie wiadomo jakie dni brano pod uwagę. Jedynym dowodem na tę okoliczność jest notatka służbowa sporządzona przez inkasenta bez jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Sąd zważył, że względy życiowe nakazują twierdzić, iż sprzedaż nie mogła być prowadzona nieprzerwanie przez okres 802 dni, a co wynika z decyzji organu I instancji. Niedokładne wyjaśnienie sprawy w tym zakresie narusza art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie decyzja Wójta Gminy R. nie zawiera właściwego uzasadnienia, co narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Błędy te nie powinny być akceptowane przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez jego niezastosowanie oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez braki w uzasadnieniu wyroku. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego wiąże z dokonaną przez Sąd oceną przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 15 ustawy o podatkach i opłatach. Organy przyjęły, iż istnienie uchwały Rady Gminy R. z 28 kwietnia 1993 r., (...) o lokalizacji targowiska oraz o poborze opłaty targowej, z której wynika, iż grunty Centrum Targowego "P." to tereny targowe - rozstrzyga sprawę jednoznacznie. O uznaniu miejsca sprzedaży za "targowisko", a nie za "budynek", przesądził fakt istnienia na tę okoliczność stosownej decyzji o pozwoleniu na budowę /decyzja o pozwoleniu na budowę hali I z dnia 7 lutego 1997 r., (...) oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie hali I z 5 lutego 1999 r., (...)/. Zdaniem organu w świetle takiego materiału dowodowego było oczywiste, iż w sprawie nie mamy do czynienia z budynkiem. Przemawiała za tym wykładnia art. 15 ustawy o podatkach i opłatach, który ustanawia zasadę że "opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach" /ust. 1/, gdzie przez "targowisko" ustawa każe rozumieć "wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a". W ocenie SKO, ten fragment ustanawia zasadę, wskazując jednocześnie wyjątki od niej i odsyłając do okoliczności wymienionych w ust. 2a. Opłacie targowej nie podlega zatem "sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków" /ust. 2 ab initio/. Przepis ten powraca jednak do zasady wskazując, iż opłacie targowej podlega sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem oraz halach używanych do targów, aukcji i wystaw /ust. 2a in fine/. Nie można więc było w przedstawionym stanie faktycznym zakładać, iż być może w sprawie chodzi o "budynek". Zadaniem organu administracji wątpliwości Sądu wynikały z niewłaściwej interpretacji art. 15 ustawy o podatkach i opłatach, co uzasadnia pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Drugi zarzut wiąże się z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, czego wymaga przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że wniosek taki postawił pełnomocnik SKO na rozprawie. Chodziło o dokumenty, których brak, zdaniem Sądu, przesądził o wadliwości zaskarżonej decyzji - o powołaną wyżej decyzję o pozwoleniu na budowę. Sąd powinien zastosować przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego pominięcie traktować należy jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi potwierdza brak związku okoliczności podniesionych w uzasadnieniu wyroku z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Wskazano, że 802 dni to czas handlu na targowisku, wyodrębniony z ogólnego okresu objętego decyzją w liczbie 822 dni. Świadczyło tym wyliczenie matematyczne. Nie było zatem błędnych ustaleń po stronie Kolegium, co przesądza o wadliwości powołania i wyjaśnienia podstawy prawej rozstrzygnięcia Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznając przedstawioną skargę kasacyjną należy już na początku zwrócić uwagę na to co uszło uwadze, tak organom podatkowym jak i sądowi pierwszej instancji, a mianowicie, że zaskarżoną decyzją objęto okres wymierzenia opłaty targowej obejmujący od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r., w którym obowiązywał różny stan prawny. Już tylko ta okoliczność gdyby została podniesiona przez Sąd pierwszej instancji uzasadniałaby jego rozstrzygnięcie. Przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach w brzmieniu o jaki chodzi w skardze kasacyjnej obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. w związku z czym skarga kasacyjna zaskarżająca powyższy wyrok w całości jest sprzeczna z treścią przytoczonej podstawy kasacyjnej i żądaniem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, albowiem oznaczałoby to naruszenie wiążącego Naczelny Sąd Administracyjny przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wedle którego Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tak ustalonego zakresu zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2004 r. I SA/Łd 1140/04, a w szczególności naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że zgodnie z nim, inicjatywa dowodowa sądu administracyjnego i możliwość prowadzenia przez niego postępowania dowodowego jest ograniczona. Wynika to z tego, że dotyczy tylko dowodu z dokumentów a ponadto tylko w zakresie o ile to ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy utrzymać ją w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego Sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronności i zupełności. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją albowiem nie jest organem podatkowym załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonej decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 21001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądami administracyjnymi, Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 str. 51/. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis przez to, że nie przeprowadził dowodu z dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy na rozprawie. Nie można bowiem czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji z faktu nieprowadzenia dowodu w sytuacji gdy nie jest to jego obowiązek i w dodatku naruszałoby prawa strony i zakres jego rozstrzygania. O konieczności przeprowadzenia dowodu z urzędu można mówić wówczas gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do sposobu wyrokowania w sprawie i tylko wtedy gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki w sprawie nie występowały. W konsekwencji więc nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wymaganych elementów treści uzasadnienia wyroku, gdyż treść uzasadnienia jest zdeterminowana rodzajem rozstrzygnięcia Sądu i przyczynami takiego a nie innego sposobu załatwienia sprawy. Trudno poza tym godzić się z argumentacją organu by o charakterze budynku, hali czy targowiska pod dachem mógł decydować jednostkowy dowód powołany przez organ przed sądem, czy też treść uchwały Rady Gminy R. z 28 kwietnia 1993 r. o jego lokalizacji. Wymaga to przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego przed organem podatkowym, a nie fragmentarycznego tylko przed sądem administracyjnym. Nie można zgodzić się także, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach. Wyraźnie bowiem z uregulowania zawartego w tym przepisie wynika, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach wprowadza zasadę, że opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego albowiem w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, a równocześnie trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomocniczo można poszukiwać tych desygnatów w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej skoro posługują się one tożsamymi pojęciami jak targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. To oczywiście nie oznacza stosowania ich wprost. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi. Chybiony jest w związku z tym zarzut jakoby nie miało znaczenia to czy zostanie ustalone czy obiekt Centrum Handlowego "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową gdyż targowisko pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a hale tylko wtedy gdy będą używane w ściśle określony sposób. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.