I SA/Łd 1140/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Z. Kmieciak (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi K.R.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja do dnia uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił K.R. – O. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za miesiąc kwiecień 2004r. w wysokości 156,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w miesiącu kwietniu 2004r. na stoisku handlowym targowiska Centrum Handlowego A S.A. podatniczka prowadziła sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne mające odbicie w notatce służbowej inkasenta z 1 maja 2004r., wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Rada Gminy R. określiła w drodze uchwał, zasady ustalenia i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o umorzenie postępowania podniosła, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej, a żadna ze wskazanych uchwał Rady Gminy podjętych w sprawie lokalizacji targowiska, nie dotyczy terenu, na którym znajduje się Centrum Handlowe A, które jest "budynkiem" w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego zaliczone zostało do grupy 1, podgrupy 10, rodzaj 103, pozycja 1 – centra handlowe (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317). Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż w obecnym stanie prawnym, podjęcie przez Radę Gminy uchwały w zakresie lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym dla zaklasyfikowania danego miejsca jako targowisko. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskiem jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a stanowiącego, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłata targowa obciąża zaś osoby lub jednostki dokonujące sprzedaży na targowisku, a pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy – ofertę, negocjacje podlegające zdaniem organu opłacie targowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji podniosła, iż Centrum Handlowe A nie jest targowiskiem, ponieważ nie jest miejscem powszechnie dostępnym dla dowolnych podmiotów gospodarczych. Za targowisko nie można także uznać miejsca, w którym "zlokalizowane są stałe przedsiębiorstwa handlowe", nawet jeśli stanowią własność osób trzecich. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest niewłaściwa interpretacja przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stanowi, że "w budynkach lub w ich częściach nie pobiera się opłaty targowej", co oznacza, że sprzedaż dokonywana w aptekach, piekarniach, cukierniach, centrach handlowych itd. będących budynkami lub ich częściami nie podlega opłacie targowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do zawartej w niej argumentacji, jak też stanowiska zajętego przez organ odwoławczy, w nawiązaniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14.XII.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 835/04, trzeba zauważyć, iż według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., "w obecnym stanie prawnym, podjęcie uchwały o lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym uznania danego miejsca za targowisko". Targowiskiem jest – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel" (s. 2 uzasadnienia). Wypada podkreślić, iż stwierdzenie to – korespondujące z treścią unormowania z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - abstrahuje od brzmienia ust. 2a oraz samego ust. 2 in fine. W końcowej części art. 15 ust. 2 tej ustawy sformułowano bowiem zastrzeżenie, odsyłając do art. 15 ust. 2a ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wbrew zatem temu, co twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., może mieć znaczenie to, czy stosowną uchwałą określono lokalizację targowiska, czy też nie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.H. A prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się trzeba, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe był fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w Centrum Handlowym A. Decyzje podatkowe odnoszą się fragmentarycznie do kwestii charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Z jednej strony decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku, a z drugiej strony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. podniesiono, że stoisko skarżącej położone jest w hali. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa, wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. A jest sprzedażą na "targowisku pod dachem". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności. Rozróżnienie to jest możliwe, lecz wymaga ustalenia funkcji budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. O funkcji budynku przesądzają ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Trzeba wobec tego przyjąć, że projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. Zaprezentowanemu stanowisku nie przeczy bynajmniej pogląd wyrażony w przygotowanej dla potrzeb rozpoznania przez organy administracji sprawy opinii autorstwa dr hab. prof. nadzw. [...] J.P.T. znalazło się w niej następujące spostrzeżenie: "Na podstawie przedłożonej dokumentacji należy stwierdzić, że przedmiotowe obiekty położone na terenie gminy R. spełniają wymogi tej definicji, czyli są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Jak podniósł opiniujący "W niniejszej sprawie jednak kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy są one jednocześnie "halami targowymi" (s. 3 opinii prawnej). Wcześniej, dr hab. prof. nadzw. J.P. T. zaznaczył, że opłata targowa może być pobierana w miejscach przeznaczonych i nieprzeznaczonych do handlu, "jednakże z ograniczeniami wynikającymi z ust. 2a" (s. 2 opinii). Podobne wnioski sformułowano w drugiej, zawartej w aktach sprawy opinii prawnej, której autorem jest prof. dr hab. M. K. ([...]). Gdyby dokonane według zalecanego sposobu ustalenia w dalszym ciągu nie pozwalały na dokonanie czytelnego rozróżnienia budynku i "targowiska pod dachem", pomocna będzie ocena stopnia zorganizowania podmiotów prowadzących sprzedaż i oraz infrastruktury budynku, w której jest prowadzona. Wprawdzie wobec ciągłego rozwoju form handlu i poprawy warunków jego prowadzenia, kryterium to nie może mieć decydującego znaczenia przy uznaniu sprzedaży za prowadzoną na "targowisku pod dachem", to jednak może być do takiego ustalenia pomocne. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające ( w tym art. 121 § 1, 122, 191 i 210 § 4), na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym zbadać treść wydanego pozwolenia budowlanego kwestię warunków zabudowy terenu. jz/