I SA/Ka 408/03

Dnia 5 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu [...] 2000 r. I. T., na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego za numerem repertorium [...] , dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. W dniu 7 sierpnia 2000 r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. W dniu [...] 2000 r. ojciec podatnika, E. T., w zamian za wykonanie robot wykończeniowych użyczył swemu synowi część lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ulicy [...] (powierzchnia lokalu [...] m. kw.) W dniu [...] 2002 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego za repetytorium [...] nr [...], E. i K.T. darowali I. T. 1/3 lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem użyczenia. Podatnik udokumentował, iż w okresie [...] 2000 r. do [...] 2002 r. podniósł wydatki na remont (modernizację) zajmowanego lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości [...] zł., przy czym ustalono, iż kwota [...] zł. była wydatkowana na remont lokalu mieszkalnego przed dniem nabycia jego własności, natomiast kwota [...] zł. została wydatkowana [...] 2002 r. Powyższych ustaleń dokonał Pierwszy Urząd Skarbowy w G. i w związku z tym stwierdził w decyzji z dnia [...] r. ( nr [...]), że przesłanka określona przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została spełniona wyłącznie w odniesieniu do kwoty [...] zł w związku z tym ustalił, iż opodatkowaniu podlega kwota [...] zł. ([...] – [...] ). W odwołaniu od powyższej decyzji I. T. stwierdził, iż wymieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ustawy podatkowej nie zawiera wymogu, aby remontowany lokal mieszkalny stanowił własność podatnika w momencie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Jego zdaniem, warunkiem zastosowania zwolnienia jest natomiast zaistnienie i udokumentowane własności lokalu w określonym ustawą terminie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości lub prawa. Podatnik nadto odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie podatnika prezentują pogląd zbieżny z jego linią obrony. Argumentacji podatnika nie podzielił organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, iż przesłanką zwolnienia, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych m. in. Na rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Organ podkreślił zatem, iż ustawodawca wymaga, by lokal mieszkalny podlegający remontowi lub modernizacji stanowił własność podatnika w chwili ponoszenia wydatku. Wskazał, iż w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, iż użyte w cyt. Wyżej przepisie określenie "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast w przypadku podatników posiadających tytuł prawny do lokalu w postaci najmu lub praw majątkowych, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości albo praw majątkowych jest wolny od podatku tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na uzyskanie własności. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący zwrócił uwagę, iż organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do poniesionych przez podatnika wydatków, błędne natomiast zinterpretował ich cel. Skarżący podkreślił, ze wydatki w kwocie [...] zł. podniósł nie na remont lokalu, a na roboty wykończeniowe, a więc na budowę lokalu. Potwierdzać to ma w jego ocenie okoliczność, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa przy "A" przekazała w dniu [...] 2000 r. ojcu skarżącego lokal mieszkalny nr [...] na warunkach własnościowego prawa do lokalu do indywidualnego wykończenia, a w dniu [...] dokonała przydziału tego lokalu, w którym ujęty był również skarżący. Skarżący nadal akcentował, iż ustawa podatkowa dla zastosowania ulgi nie wymagała, aby podatnik był właścicielem lokalu w chwili wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży innego mieszkania. Wskazał również na tezę wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (FPS 9/96 OSNA 1997 nr 2, poz. 53), w świetle której do zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Skarżący wreszcie stwierdził, że przychód ze sprzedaży poprzedniego mieszkania wydatkował na roboty wykończeniowe w lokalu przy ulicy [...], w zamian za co rodzice przenieśli na niego udział wynoszący 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do przedmiotowego lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Sąd administracyjny w granicach swej właściwości bada kwestię legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. zgodności z obowiązującymi norami prawnymi, a uchybienia tego w zaskarżonej decyzji nie sposób się dopatrzyć. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zgodności z prawne decyzji wydanej przez Izbę Skarbową, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym odmówiono uznania, iż kwota [...] zł., stanowiąca część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, była wydatkowana na cele wskazania przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) Zgodnie z powołanym, wyżej przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, iż w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowiły własność podatnika. Teza ta znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. m. in. wyroki NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1470/98). Chybione jest odnoszenie przez skarżącego, do zaistniałego stanu faktycznego, stanowisko wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. ( FPS 9/96 OSNA 1997 nr 2, poz. 53). W świetle tezy tejże uchwały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowy we wskazanym przez ustawę okresie na nabycie budynku mieszkalnego, wolny jest od podatku dochodowego – w świetle cyt. Wyżej przepisu – jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja dotyczy innego członu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, odnoszącego się do wydatkowania przychodu na zakup budynku mieszkalnego, a nie na remont, czy też budowę lub modernizację lokalu. Skarżący w skardze, a jego pełnomocnik podczas rozprawy wykazywał, iż faktycznym zamiarem podatnika było w istocie przeznaczenie wydatkowanych kwot na nabycie przedmiotowego lokalu. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie rozważył faktu, że umowa użyczenia przedmiotowego lokalu, zawarta w dniu [...] 2000 r., "nie jest umową użyczenia w czystej postaci, czyli bezpłatnym użyczeniem, skoro skarżący w zamian miał wykonać roboty wykończeniowe". Skarżący konstatuje, że powyższe okoliczności uprawdopodobniają, iż w zamian za kwoty wydatkowane na roboty wykończeniowe, rodzice przenieśli na niego udział wynoszący 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Ustalony w spawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym w dniu [...] 2002 r., natomiast sporne nakłady na ten lokal poniósł przed datą nabycia. O ile rzeczywiście można mieć wątpliwości, czy zawarta przez strony umowa z dnia [...] 2000 r. stanowiła użyczenie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, z uwagi na przyjętą w kontrakcie formę ekwiwalentu (poniesienie nakładów na lokal w zamian za prawo korzystania z niego), to jednak w kontekście powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, nie zmienia to sytuacji podatnika. Wymieniona wyżej umowa posiada cechy umowy najmu, w której obowiązek poniesienia nakładów na przedmiot najmu (por. art. 659 § 2 k.c.). Zasadnym zatem byłoby zaliczenie tychże kwot do przychodów wynajmującego. Trudno również uznać, że wydatkowanie przez skarżącego określone kwoty, stanowią część ceny nabycia lokalu, skoro tytuł prawny do tego lokalu uzyskał on na podstawie umowy darowizny sporządzanej w formie aktu notarialnego. Oczywistym natomiast jest, iż darowizna ma charakter nieekwiwalentny. Należy przy tym zaznaczyć, iż art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje zwiększona moc dowodową dokumentom urzędowym, a taki status posiada sporządzony przez notariusza akr notarialny (por. art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie Dz. U. z 2002 r. nr 42 poz. 369 ze zm.) Oznacza to, iż nie można dowolnie kwestionować mocy formalnej i materialnej tego dokumentu, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko niemu, obalającego jego moc dowodową, tzn. zaprzeczającą domniemaniu jego zgodności z prawdą lub obalającą prawdziwość aktu. Istnienia takiego dowodu strona nie wskazała. Sąd zwraca również uwagę na fakt, iż skarżący – przyjmując darowiznę – skorzystał z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. (w § 8) , a co dodatkowo potwierdza cel i zamiar stron. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).