I SA/Łd 4/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy Ł. – B. określił A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. oraz B spółce z o.o. w W. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 150.190,70 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w dniu 31 marca 2003 r. pomiędzy spółką A a B spółką z o.o. z siedzibą w W. została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa za łączną kwotę 24.644,001 zł., obejmującą materiały, produkcję w toku, renomę firmy, środki trwałe i samochody. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano zatem, że sprzedaż materiałów, produkcji w toku, środków trwałych i samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast prawo do renomy, czyli reputacja firmy na rynku, jako prawo majątkowe związane z nabytym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 14 § 3 i art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie akcentując, że renoma nie jest prawem majątkowym. Podkreślono, że stosownie do treści załącznika nr 13 do zawartej umowy sprzedaży, renoma obejmuje wewnętrzną strukturę organizacyjną firmy, kontakty z klientami, pozycję na rynku, lojalność i oddanie kadry zarządzającej oraz jakość systemu zarządzania i umiejętności pracowników. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dodatkowo podniesiono, że prawo do renomy jest prawem majątkowym związanym z nabytym prawem własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiada określoną przez strony umowy odrębną wartość (15.019,064 zł.) i jest prawem zbywalnym, a sprzedaż praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślono, że pismem z dnia 7 marca 2003 r., wydanym w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej Drugi Urząd Skarbowy Ł. – B. zaakceptował stanowisko Spółki w zakresie nie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży prawa do renomy, natomiast w piśmie z dnia 24 czerwca 2003r. doręczonym pełnomocnikowi strony, Izba Skarbowa w Ł. zmieniła zajęte wcześniej stanowisko. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca B spółka z o.o. w W., podtrzymując zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 180, art. 187 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pokreśliła, że w zawartej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pojęcie "renoma" oznacza wyłącznie różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością majątkową poszczególnych składników majątkowych. Pojęcie renomy wskazuje na stan faktyczny, do którego zalicza się wewnętrzną strukturę organizacyjną firmy, kontakty z klientami, pozycję na rynku, lojalność i oddanie kadry zarządzającej oraz jakość systemu zarządzania i umiejętności pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podkreślił, iż pojęcie "renomy" przedstawione przez stronę jest zgodne z ogólnie rozumianą renomą firmy, czyli zespołem cech charakteryzujących dane przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Badając bowiem legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdzono przy jej wydawaniu naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które dałyby, zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawy do uwzględnienia środka zaskarżenia. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności zachodzą w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.). W dniu 31 marca 2003 r. pomiędzy spółką A a B spółką z o.o. z siedzibą w W. została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa za łączną kwotę 24.644.001 zł. Strony jako jeden ze składników umowy sprzedaży wskazały prawo do renomy, określając wartość tego prawa na kwotę 15.019.064 zł. Zdaniem organów podatkowych jest to prawo majątkowe i w związku z tym, stosownie do treści powyższego przepisu, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei skarżący uważa, że jest to prawo o charakterze niemajątkowym. Zatem nie może być przedmiotem opodatkowania tą daniną publicznoprawną. W powyższym sporze racje należy przyznać organom podatkowym. Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w art. 2 pkt 4 tejże ustawy określono czynności niepodlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl tego przepisu temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dawniej opłacie skarbowej) w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ( zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I S.A./Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, MON. Podat. 2003, nr 12, s. 33). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaż materiałów, produkcji w toku, środków trwałych i samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, jak wcześniej wspomniano, sporną kwestią jest to, czy umowa sprzedaży tzw. renomy (dobre imię firmy, klientela, pozycja na rynku, zespół cech charakteryzujących dane przedsiębiorstwo), która to renoma wchodziła w skład umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. To z kolei wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest uznanie tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie. Niewątpliwie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż prawo do renomy przedsiębiorstwa, będące przedmiotem powoływanej wcześniej umowy z dnia 31 marca 2003 roku, jest związane z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość majątkową stanowi tu ogół uwarunkowań, które można określić przede wszystkim jako szansa na zachowanie rynku odbiorców wyrobów firmy. Prawo do renomy jest prawem związanym z przedmiotem nabycia i wyraża ono ogół uwarunkowań określanych jako szansa bądź możliwości pozwalające na pozyskanie lub zachowanie odbiorców. Prawo do renomy nie powstaje w sposób przypadkowy, ale w wyniku twórczej działalności przedsiębiorstwa, jego wytworzenie wymaga inwencji polegającej na przyciąganiu i utrzymaniu określonego kręgu odbiorców. Wymaga to często dość znacznych nakładów finansowych. Powyższe pozwala na sformułowanie wniosku, iż prawo do renomy, będące przedmiotem umowy, posiada określoną, ustaloną przez strony wartość, było też przedmiotem zbycia (sprzedaży). Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organy podatkowe miały podstawę do uznania prawa do renomy firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa (dokonana przez strony), wskazuje na jego majątkowy charakter. Trzeba podkreślić, iż istniejąca wokół przedsiębiorstwa klientela i renoma niewątpliwie wpływa na wartość samego przedsiębiorstwa. Wycena praw niemajątkowych, jako niezbywalnych, jest wysoce wątpliwa i trudna do zrealizowania, jeśli w ogóle możliwa. Ponadto należy podkreślić, że zarówno w nauce prawa, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 104-105). Konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa często nie oznaczają tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych, jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96, ONSA 1996 nr 3, poz. 106). W związku z powyższym posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologią i pojęciami występującymi w prawie cywilnym nie może być rozumiane jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę. Zwłaszcza przy braku definicji legalnej w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Niektóre spośród terminów w nim występujących pomimo tego samego brzmienia opisują inny zakres pojęciowy (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 1998 r., I SA/Łd 1719/96). Zatem prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do pozostałych gałęzi prawa. Nie wszystkie pojęcia z innych dziedzin (w tym prawa cywilnego) mogą być przenoszone na jego grunt wprost. Należy bowiem brać pod uwagę cele i funkcje, jakie pełni prawo podatkowe. Dopiero bowiem takie założenie pozwala na właściwe stosowanie przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały prawo do renomy przedsiębiorstwa oraz określiły wartość tego prawa na kwotę ponad 15 milionów złotych, to nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) in fine analizowanej ustawy. Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewną całość i wykluczone jest opodatkowanie części składników podatkiem od towarów i usług, a części w tym renomy, podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak już wcześniej wspomniano, przedmiotem opodatkowania są poszczególne składniki. Część z nich, takie jak towary, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niektóre zaś, tak jak na przykład prawo do renomy, podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 wskazanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.