I SA/Wr 1123/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska – (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług z za miesiąc kwiecień 2002 r. Urząd Skarbowy w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A A. S.. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. stwierdził naruszenie przepisów ustawy o podatki od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi. Z tych przyczyn w decyzji określił mniejszą niż wykazała podatniczka nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zarówno do zwrotu jak i do przeniesienia. Korekta ta jak wskazano w uzasadnieniu wynika z nieuwzględniania przez Urząd Skarbowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] (wartość netto- [...], Vat – 22% w kwocie [...]) wystawionej przez P.W. B P.K., a dokumentującej zakup nakładów związanych z rozpoczętą inwestycja – budowa w toku budynku magazynowego w Ś. przy ul. Ł. [...]. Zakwestionowana faktura była drugą fakturą wystawioną przez w/w firmę. Od P. K. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] skarżąca oraz S. M. nabyli udziały w nieruchomości zabudowanej, położonej w Ś., przy ul. Ł. [...], wynoszące po 1/3 jej części każdy. Zakup udziału dokonany przez skarżącą został udokumentowany fakturą Nr [...] z dnia [...] Ponieważ nakłady inwestycyjne, których nabycie udokumentowano zakwestionowaną fakturą dotyczyły budynku wznoszonego na tej właśnie nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że faktura z dnia [...] nie dokumentuje czynności sprzedaży, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o VAT) i w myśl art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że: - decyzję wydano bez należytego ustalenia stanu faktycznego, - z naruszeniem art. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że odwołującej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury z dnia [...], dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych poniesionych na hale magazynową (budowa w toku); W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w umowie zawartej w formie aktu notarialnego nie dokonano rozliczenie inwestycji będącej w toku, a wynikająca z aktu notarialnego cena dotyczyła wyłącznie udziału w gruncie i istniejących na nim zabudowań. Nakłady inwestycyjne w ocenie strony nie stanowią nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego dlatego do przeniesienia ich własności nie była wymagana szczególna forma ale zwykła forma pisemna. Wymóg ten spełniono wystawiając fakturę i wydając będące przedmiotem sprzedaży świadczenie. Z tych względów brak podstaw do kwestionowania praw skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego P.K. w dniu [...] sprzedał skarżącej oraz S. M. udziały po 1/3 w nieruchomości położonej w Ś. przy ul. Ł. [...], składającej się w 2 działek, zabudowanej budynkiem, za kwotę po [...]. W wyniku tej umowy A. S. stała się współwłaścicielem tej nieruchomości, wydanie przedmiotu umowy nastąpiło [...]. Z § 11 tej umowy wynika, ze współwłaściciele ustalili, iż budowę hali magazynowej oraz budynku wystawienniczego usytuowanych na tym gruncie będzie kontynuować skarżąca. W dniu [...] P. K. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż udziałów w nieruchomości. Skarżąca po uzyskaniu pozwolenia na budowę na swoje nazwisko (wcześniejsze pozwolenie wydano na nazwisko P. K.) otrzymała fakturę z dnia [...] dokumentującą sprzedaż nakładów na halę magazynową poniesionych przez P. K. Fakturę z dnia [...]- nr [...] (na kwotę netto [...] VAT – [...]) - sprzedaż nakładów inwestycyjnych na halę magazynowa, skorygowana następnie w dniu [...] notą korygującą nr [...] wpisując jako właściwą jej treść – " inwestycja rozpoczęta – budowa w toku budynku magazynowego w Ś. ul. Ł. [...] zgodnie z zezwolenia [...]". Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, iż ww. sporna faktura nie dokumentuje czynności sprzedaży i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wartość poniesionych do dnia [...] nakładów inwestycyjnych winna być uwzględniona w cenie sprzedaży udziałów w nieruchomości i wskazana w akcie notarialnym, a nie w dodatkowej fakturze wystawionej tylko na jednego ze współwłaścicieli. W dniu sprzedaży budowa była już rozpoczęta ( ściany zewnętrzne i podłoże betonowe), zatem skarżąca nabywając udział w tej nieruchomości nabyła też udział w rozpoczętej inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 47 §2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm. – dalej w skrócie Kc) - rozpoczęta budowa jaką była w dniu sprzedaży inwestycja jest częścią składową gruntu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż wartość nakładów inwestycyjnych, objętych sporną fakturą, P. K. wycenił w oparciu o ponoszone w 2001 r. koszty (tj. faktury VAT z 2001 r. dokumentujące zakup materiałów, usług, narzędzi, robocizny a także uwzględniając pracę własną, koszty paliwa, energii i transportu własnego). Zatem na dzień sprzedaży udziałów nie można było wyodrębnić nakładów, gdyż stanowiły one część składową zabudowań istniejących już na gruncie, w którym udziały sprzedano. Dlatego za bezzasadne uznano argumenty skarżącej, iż nakłady inwestycyjne są ruchomością i przeniesienie ich własności nie wymaga formy aktu notarialnego i nastąpiło na podstawie wystawionej w dniu [...] faktury. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. i zarzucił naruszenie : - art. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia także art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy; - naruszenie art. 47 §2 Kc, przez błędne przyjęcie, że nakłady na rzecz stanowią jej cześć składową. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem, że w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż na jej rzecz nakładów inwestycyjnych, udokumentowana fakturą VAT z dnia [...], nie była możliwa. Wskazuje, że nakłady inwestycyjne poniesione na budowę budynku nie są nieruchomością, a zatem mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, niezależnie od tego komu przysługuje prawo własności gruntu. W ocenie skarżącej dopiero zakończony i dopuszczony do użytku przez właściwe instytucje budynek będzie nieruchomością. Do czasu ukończenia budowy skarżąca ponosi wydatki na budowę we własnym imieniu i nie ma to żadnego związku z własnością gruntu. Dopiero po zakończeniu inwestycji nastąpi stosowne rozliczenie. Okoliczności te zdaniem skarżącej przemawiają za tym, że miała prawo do zakupu nakładów poniesionych przez firmę P. K. Organy podatkowe zaś błędnie przyjęły, że poniesione nakłady stanowiły część składową nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 19 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i powtórzyła argumentacje zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym lub mogącym wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie przy nabyciu towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Pojęcie towaru określono w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, iż przez towar należy rozumieć, rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Skarżąca twierdzi, iż nabywając nakłady poniesione przez P. K. na budowę budynku handlowo-magazynowego w istocie nabyła ruchomość. Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić. Zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym P. K., sprzedając udziały w nieruchomości położonej w Ś., przy ul. Ł. [...], zbył także udziały w rozpoczętej na tym gruncie budowie budynku handlowo-magazynowego. W umowie sprzedaży udziałów w nieruchomości określona została cena tych udziałów. Cena ta winna też uwzględniać wartość nie zakończonej inwestycji, w której to inwestycji udziały od dnia podpisania aktu notarialnego posiadali wszyscy współwłaściciele. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 i §2 Kc częścią składowa rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zastrzeżenie zawarte w §11 aktu notarialnego sprzedaży udziałów dotyczy jedynie zgody na kontynuowanie, przez skarżącą na gruncie stanowiącym współwłasność, rozpoczętej inwestycji – tj. budowy hali magazynowej i budynku wystawienniczego. Oznacza to, że skarżąca za zgodą pozostałych współwłaścicieli uzyska pozwolenie na budowę na swoje nazwisko i będzie ponosiła całość wydatków związanych z kontynuacją tej inwestycji, a po zakończeniu budowy będzie mogła np. domagać się od pozostałych współwłaścicielki stosownego rozliczenia poniesionych wydatków lub zniesienia współwłasności. Zapis ten reguluje zatem sytuację skarżącej wobec pozostałych współwłaścicieli, od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości, w zakresie poniesionych przez nią wydatków na kontynuowanie inwestycji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż rozliczenie w tym zakresie winno zostać uwzględnione w cenie sprzedaży udziałów w nieruchomości. Nakładów poniesionych przez P. K. na budowę budynku handlowo-magazynowego w żadnym razie nie można uznać za rzecz ruchomą, gdyż zgodnie z art. 45 Kc rzeczami są tylko przedmioty materialne. Oznacza to, że rzeczami są tylko takie dobra, które jednocześnie są materialnymi częściami przyrody i maja charakter samoistny tj. są na tyle wyodrębnione, że w obrocie mogą być traktowane jako dobra samoistne. Wystawiona zatem przez P.W. B P. K. faktura Nr [...] z dnia [...], dokumentująca zakup nakładów związanych z rozpoczętą inwestycją – budowa w toku budynku magazynowego w Ś. przy ul. Ł. [...], - faktycznie nie dokumentuje czynności sprzedaży rzeczy, ani sprzedaży usług o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT. Z tego względu faktura ta nie może zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z powołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi przy nabyciu towarów i usług a skarżąca nie nabyła ani towaru, ani usługi. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.