II FSK 839/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 3/04 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę kasacyjną, (...) Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 3/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku podano, że Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 r. określił H. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz ABB Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 31 marca 2003 r. między wymienionymi spółkami doszło do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej materiały, produkcję w toku, renomę firmy, środki trwałe i samochody. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. uznał, iż prawo do renomy jako prawo majątkowe związane z nabytym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przeciwieństwie do pozostałych elementów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji spółka H. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 14 par. 3 i art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Decyzją z dnia 3 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że wbrew twierdzeniom Spółki, prawo do renomy jest prawem majątkowym, które jest zbywalne, posiada odrębną wartość określoną przez strony umowy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze do sądu administracyjnego spółka H. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podnosząc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 180, art. 187 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy, renoma oznacza wyłącznie różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością majątkową poszczególnych składników majątkowych. Pojęcie "renomy" powinno być utożsamiane ze stanem faktycznym, na który składają się: wewnętrzna struktura organizacyjna firmy, kontakty z klientami, pozycja na rynku, lojalność i oddanie kadry zarządzającej oraz jakość systemu zarządzania i umiejętności pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podkreślając, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych elementów przedmiotu sprzedaży w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 2002/96 - ONSA 1999 Nr 2, poz. 57; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2002 r., III SA 790/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 12 str. 33/. Zaznaczono, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy analizowana umowa, w części dotyczącej tzw. renomy, może być kwalifikowana jako umowa sprzedaży prawa majątkowego. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "prawa majątkowego", skład orzekający sięgnął do ustaleń doktryny w tym zakresie wskazując, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. W ocenie Sądu prawo do renomy jest prawem związanym z przedmiotem nabycia i wyraża ono pewną wartość majątkową, na którą składa się ogół uwarunkowań określanych jako szanse lub możliwości pozwalające na pozyskanie lub zachowanie odbiorców. Podkreślono, iż tzw. renoma powstaje wskutek twórczej działalności przedsiębiorstwa i często wymaga wysokich nakładów finansowych, a korzystanie z niej posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. W świetle powyższego, uznanie przez organy podatkowe prawa do renomy za prawo majątkowe, należało uznać za uzasadnione. Majątkowy charakter prawa do renomy potwierdza sam fakt dokonania wyceny tego prawa przez strony w ramach umowy sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia podkreślono zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Zwrócono uwagę, iż jej konsekwencją jest możliwość przypisywania nazwom analogicznym, jak w innych gałęziach prawa, znaczenia tożsamego, albo znaczenia szczególnego uzależnionego od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować w sferze prawa podatkowego /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96 - ONSA 1996 Nr 3 poz. 106/. Samodzielność pojęciowa oznacza zatem, iż nie wszystkie terminy z innych dziedzin, w tym prawa cywilnego mogą być wprost przenoszone na grunt prawa podatkowego, zwłaszcza w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż pod pojęciem "praw majątkowych" należy rozumieć wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwa warunki: są zbywalne i posiadają określoną wartość majątkową. Spółka H. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 141 par. 4 w związku z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana jego część stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, że dopiero razem tworzą całość przeznaczoną do realizacji celów gospodarczych. Podniesiono, iż katalog elementów tworzących pojęcie przedsiębiorstwa zawarty w art. 55[1] Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty. Przedsiębiorstwo to zatem nie tylko rzeczy ruchome, nieruchomości oraz prawa podmiotowe, ale także ekspektatywy praw, posiadanie, stany faktyczne takie jak lokalizacja, używane technologie, bieg terminów, przedawnienia oraz wszelkie inne składniki, które mają istotny wpływ na wycenę przedsiębiorstwa /por. J. Widło, Pojęcie przedsiębiorstwa - Przegląd Prawa Handlowego 1997 nr 7 str. 31/. W ocenie strony skarżącej Spółki renoma nie może być traktowana jako odrębny składnik sprzedaży, skoro składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Renoma jest bowiem związana z każdym ze zbywanych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powinna być rozumiana jako dobre imię przedsiębiorstwa przejawiające się w zdolności generowania zysku i będące wynikiem więzi organizacyjnych istniejących w przedsiębiorstwie i jego otoczeniu. Zaakcentowano, iż renoma stanowi istotę przedsiębiorstwa i nie może być opodatkowana inaczej niż pozostała część przedmiotu sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również możliwość kwalifikowania renomy jako prawa majątkowego wskazując, iż stanowi ona pochodną różnych stanów faktycznych istniejących w danym przedsiębiorstwie i decydujących o korzystnym nastawieniu klientów do przedsiębiorstwa, takich jak np. pozycja firmy na rynku czy ocena kultury firmy oraz jakości świadczonych usług. Tak złożony charakter renomy skutkuje tym, że nie może być ona zbyta samodzielnie jak rzecz czy prawo, a jedynie w powiązaniu ze zbywalnymi składnikami przedsiębiorstwa. Zwrócono uwagę, iż w takiej sytuacji stanowi ona ważny składnik całkowitej wartości przedsiębiorstwa i jest źródłem dodatkowych doszacowań w procesie negocjowania ceny. Jednocześnie podkreślono, iż renomę należy odróżnić od jej nośników takich jak firma czy znak towarowy, które będąc prawami majątkowymi mogą zostać wyodrębnione i samodzielnie zbyte. Ponadto dodano, iż ujawniona wartość firmy /goodwill/ związana z określonymi sytuacjami faktycznymi /np. renomą/ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych /por. A. Jamroży, Sprzedaż przedsiębiorstwa a podatki od obrotu - Radca Prawny 2004 nr 1 str. 63/. Spółka zarzuciła również Sądowi zbytnią dowolność w korzystaniu z zasady autonomii prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki w przypadku, gdy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem prawa majątkowego, bez definiowania go na potrzeby tej ustawy, to oznacza, że do oceny, czy dane prawo lub stan faktyczny jest prawem majątkowym, należy brać pod uwagę przepisy gałęzi prawa, z której się ono wywodzi, a więc z prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczą podstawą skargi jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 1 ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podatkowi podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści danego przepisu prawa /por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, str. 406/. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi obarczony był taką wadą. Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny prawnopodatkowej w sprawie niniejszej była umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmowała materiały, produkcję w toku, renomę przedsiębiorstwa, środki trwałe oraz samochody. Wartość zbywanej części przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę ponad 24 mln zł, w tym renomę wyceniono na kwotę ponad 15 mln zł. Przedmiotem sporu stało się opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych renomy przedsiębiorstwa. Stosownie do definicji zawartej w przepisie art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki chodzące w skład przedsiębiorstwa ustawodawca wymienia przykładowo w zdaniu drugim tego przepisu. Wskazać przy tym trzeba, że przedstawiony przepis został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym mienie. Prowadziłoby to do wniosku, że przedsiębiorstwo stanowi zespół składników o charakterze majątkowym. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że przedstawiona definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jego części. Znaczenie pojęcia renoma przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach. Według Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka renoma to "opinia, sława, rozgłos wziętość" a renomowany to "cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty". Takie rozumienie pojęcia renomy wskazuje na to, że nie stanowi ona samodzielnego bytu /składnika/ lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. Należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały renomę przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym wartość renomy wyniosła przeszło połowę ceny transakcji. W oparciu o powyższe ustalenia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych renoma przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w motywach skargi kasacyjnej odniesiono się do treści tego przepisu a poświęcono je prawie wyłącznie polemice z przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji rozumieniem autonomii prawa podatkowego oraz wypływających z niej wniosków. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.