I SA/Po 2006/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem której była prawidłowość rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...], określił podatnikowi J. S. zobowiązanie podatkowe za [...]r. na kwotę [...]zł oraz odsetki za zwlokę od wyliczonej zaległości podatkowej na kwotę [...]zł. Inspektor ustalił, że podatnik zaniżył dochód z działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]zł W odwołaniu podatnik J. S. domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania bądź orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił zaniżenie ilości padniętych kur podczas chowu, jak również tzw. ubytków (choroby, transport), bezpodstawne zakwestionowanie dowodów wewnętrznych obrazujących ilość sprzedanych kur, bezpodstawne oparcie się na odręcznych zapiskach niewiadomego pochodzenia oraz na zeznaniach świadka J. D., nieuzasadnione wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pszenicy pochodzącej z własnych pól podatnika. Podatnik zawnioskował dowody z zeznań świadków, na okoliczność upadków w toku produkcji, ceny sprzedaży kur, i opinii biegłego z dziedziny ekonomii rolnictwa dla weryfikacji wyliczeń organu podatkowego. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art.233 § 2 O.p. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Za podstawę uchylenia przyjęto konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które doprowadzi do doprecyzowania kwestii spornych zaskarżonej decyzji i wzmocnienia argumentacji użytej, przez organ pierwszej instancji. W związku z uchyleniem decyzji organ pierwszej instancji przeprowadził badania uzupełniające, w tym kontrole w spółkach "A" i "B". Ponadto przeprowadził badanie w czterech podmiotach gospodarczych na okoliczność kształtowania się wielkości upadków naturalnych kur oraz padów spowodowanych chorobami, zatruciami itp. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej L..J. dnia [...]r. wydał decyzję Nr [...] opartą na przepisach m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 15, art. 22 ust,. 1, art. 24 ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1., ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., nr 90, poz. 416 ze zm.), określającą J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. na kwotę [...]zł., wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...]zł. i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania przedmiotowej decyzji na kwotę [...]zł. Inspektor ponownie ustalił zaniżenie dochodu podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]zł. W odwołaniu podatnik J. S. domagał się uchylenia powyższej decyzji., której zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 O.p., art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwijając odwołanie podatnik wykazał, że w remanencie na dzień [...]r. w stadzie [...] kur niosek mieszczą się kurki w odchowie w ilości [...]szt., podczas, gdy Inspektor ustalił, iż po rozliczeniu ubytków normatywnych i nadzwyczajnych stan stada kur niosek na dzień [...]r. wynosił [...]szt. plus niewykazane w remanencie [...]szt. kurek w odchowie. Poparł to odniesieniem się do znacznie wyższych ubytków normatywnych i nadzwyczajnych w chowie i w trakcie transportu kur niż zostały przyjęte przez kontrolującego. Uznał, że ubytki w trakcie trwania roku [...] doprowadziły do takich strat w liczebności stada, że nie liczyło ono na koniec roku [...]szt. plus [...]szt., lecz jedynie stan wykazany w remanencie końcowym w ilości [...]szt. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem w sprawie pozostaje kwestia zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, a spór dotyczy zaniżenia wartości remanentu końcowego, a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaniżył dochód z działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]zł, zaniżając koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł nie księgując w ciężar kosztów uzyskania przychodu rachunki za badanie laboratoryjne i histopatologiczne drobiu, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł nie ujmując w remanencie końcowym na [...]r. kurek w odchowie w wieku 12 tygodni w ilości [...]szt. (po [...]zł. za sztukę). Organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie podatnika dokonane zostało na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów i dokumentów. Posiłkowano się, w zakresie ilości sprzedanych kur wybrakowanych, danymi z kontroli u odbiorców drobiu - firmy "A" i "B". Sięgnięto do danych u innych podmiotów zajmujących się hodowlą kur po dane w kwestii wysokich upadków w trakcie transportu. Zebrane dowody nie potwierdziły stanowiska podatnika, że inspektor w zakresie tego rozliczenia działał dowolnie. Organ odwoławczy potwierdził, że podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej. Zwrócił uwagę, że zarzutu braku takiej ewidencji kontrolujący nie postawił podatnikowi, jak i nie zanegował zapisów w księdze; dokonał jedynie ich wnikliwej analizy. Natomiast podatnik naruszył zapisy ustawowe dotyczące reguł sporządzania remanentu na koniec roku podatkowego. Odnośnie wielkości strat, dla celów dowodowych, niezbędne było sporządzanie przez podatnika stosownej dokumentacji w tym zakresie. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuci naruszenie art. 120 O.p. bowiem rozliczenie ilościowe kur niosek za rok [...] nie wynika z żadnych przepisów prawnych oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej polegające na tym, że Inspektor przesłuchał jako świadka w sprawie byłego pracownika J.D. uniemożliwiając podatnikowi branie czynnego działu w przesłuchaniu wyżej wymienionego. Przeprowadzone zostały jednocześnie kontrole krzyżowe w spółkach "A" i "B", o których jako strona nie zostałem powiadomiony, oraz art. 123 § 1 O.p. w ten sposób, że organ pierwszej instancji pozbawił podatnika możliwości brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 188, art. 187 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków odnośnie sprzedaży "wyniesionych" kur w ramach sprzedaży detalicznej, co ma zasadnicze znaczenie w celu rozstrzygnięcia sprawy, jak i naruszenie obowiązku wykazania w decyzjach podstawy prawnej, która by obligowała podatnika do prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej. Rozwijając zarzuty skargi podatnik stwierdził, że decyzje obu instancji zawierają oceny odnośnie hodowli kur, wielkości upadków, wagi jednostkowej co nie należy do kompetencji tych organów. W [...]r. wystąpiła choroba Mareka, która spowodowała gwałtowny wzrost upadków kur. Były w zaawansowanym stadium choroby Mareka, i upadki kur odpowiadały jej ostrej postaci. Inspektor przyjął do rozliczenia na bilans zamknięcia (BZ) [...]r. jedynie 30% wielkość upadków kur, chociaż dysponował uzyskanym na wniosek podatnika z Akademii Rolniczej - Katedra Anatomii Patologicznej, Fizjopatologii i Weterynarii Sądowej, badaniem padłych kur (protokół badania [...] podpisany przez prof. dr hab. J.A.M.) stwierdzającym, że zmiany patologiczne odpowiadają obrazowi zaawansowanej choroby Mareka oraz stanowiskiem prof. dr hab. M.M. z Akademii Rolniczej, że śmiertelność kur niosek powodowana chorobą Mareka w postaci klasycznej wynosi 10-15%, w postaci ostrej 70% a nadostrej 80% stada. Tymczasem zasadniczą kwestią sporną jest ilość kur sprzedanych dowodami wewnętrznymi, którą kontrolujący określili na [...]sztuk. W rzeczywistości podatnik sprzedał bezrachunkowo około [...]szt. kur, które zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodami wewnętrznymi ze sprzedaży nieudokumentowanej. Powyższe rozliczenia podatnika mają zasadniczy wpływ na bilans zamknięcia (ilości kur niosek na B.Z.) na [...]r. bowiem uniemożliwiają wyliczenie od tzw. B.O. do B.Z. na ilość [...]sztuk kurek, które rzekomo nie zostały ujęte w remanencie końcowym [...]r. Szczególnie dotkliwy jest przy tym sposób zawyżonego cenowo rozliczenia przez Inspektora wielkości sprzedanych kur z dowodów wewnętrznych ze sprzedaży prowadzonej w [...]r. po minimalnych cenach. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował zapisów w księdze przychodów i rozchodów, należało przyjąć, że ewidencja zaszłości finansowych prowadzona była rzetelnie, a wszelkie zapisy zostały zaewidencjonowane na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów źródłowych. Księga przychodów i rozchodów nie obejmuje ewidencji strat z tytułu upadków drobiu w wyniku chorób, zatruć, zdarzeń losowych, transportu itp. Zgodnie z treścią paragrafu 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12. 1995r., zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług dokonywane są na podstawie faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazywana jest wartość przychodów za dany dzień. Sprzedaż "wyniesionych" kur na rzecz drobnych odbiorców indywidualnych była zapisywana, a następnie zsumowany utarg z całego dnia wprowadzany jako sprzedaż dnia dowodem wewnętrznym sprzedaży. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów odnośnie prawidłowości rozliczenia całościowego stada kur za [...]r. Słusznie twierdzą organy podatkowe, że dla ustalenia czy zobowiązanie podatkowe zostało przez podatnika prawidłowo wykazane, niezbędne było ustalenie rozmiaru osiąganych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności w fermie drobiu oraz ponoszonych kosztów, a także prawidłowość ich dokumentowania. Jedną z metod ustalenia jest zastosowane przez inspektora rozliczenie ilościowo - wartościowe. Właściwy stan stada kur wykazany na koniec roku podatkowego jest punktem wyjścia do remanentu początkowego za następny rok podatkowy. Z pewnością inwentaryzacja obejmuje ogół czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu majątku jednostki gospodarczej. W jednostkach gospodarczych kontynuujących działalność inwentarz spełnia zestawienie obrotów i sald. Głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Stanowi to podstawę m. in. do doprowadzenia danych wynikających z. ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze stan faktycznym, a tym samym zapewnienia realności wynikających z nich informacji ekonomicznych zestawianych w sprawozdaniu finansowym. Stwierdzić należy, iż nie znajduje uzasadnienia rachunkowego stanowisko podatnika, iż w wykazanej liczbie [...]kur mieszczą się kurki w odchowie. Przekonywująco wykazuje inspektor, że jeżeli w październiku [...]r. podatnik zakupił [...]szt. piskląt jednodniowych, to po odjęciu 6 % ubytków, na koniec roku [...] winien w spisie wykazać stado kurek w odchowie w ilości [...]szt. - spis zapisu takiego nie zawierał. Pozwala to na przyjęcie ustalenia, że podatnik naruszył reguły sporządzania remanentu na koniec roku podatkowego bowiem nie zostało wykazane stado kur w odchowie na koniec [...]r. W ocenie sądu rozliczeniu powyższemu nie można postawić zarzutu dowolności. Określenie stanu stada zostało dokonane zostało bowiem w sposób logiczny i zrozumiały, a wynikać to będzie z poniższego wywodu jak i licznych rozważań w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu stwierdzić należy, iż podatnik nie wskazał jakiegokolwiek szczególnego zagadnienia z dziedziny hodowli drobiu, chorób drobiu, które wymagałoby zasięgnięcia przez inspektora dowodu z opinii biegłego z dziedziny rolnictwa ewentualnie weterynarii, ani nie uprawdopodobnił, że brak opinii mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Samo niezadowolenie podatnika z ustaleń poczynionych przez inspektora w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony z udziałem podatnika, i oceniony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, nie może być podstawą do ubiegania się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie może bowiem zastępować inspektora i dokonywać ustaleń faktycznych, oceniać dowodów. Nie są zasadne zarzuty podatnika, że był sankcjonowany przez organy podatkowe za brak rozliczenia ilościowo wartościowego kur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe nie stwierdzały, aby podatnik miał wynikający z przepisów obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowo - wartościowej kur czy też dokonywania rozliczenia stada w ciągu roku. Zasadnie natomiast inspektor zwrócił uwagę na fakt, że wprawdzie zgodnie z § 33 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11.02.1999r. w sprawie szczegółowych warunków weterynaryjnych wymaganych przy produkcji lub przechowywaniu niektórych środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. Nr 20, poz. 176) podatnik założył rejestr, w którym powinien zamieszczać dane m.in. o wielkości produkcji, zachorowalności i śmiertelności drobiu, ale którego do kontroli nie przedłożył. Nie można także odmówić trafności stwierdzeniu organów podatkowych, że podatnik przy możliwości utrzymania stada kur liczącego [...]szt., w szczególności przy zadeklarowanym dochodzie rocznym [...]zł, winien dokumentować stany ilościowe stada i straty, chociażby dla ustalenia opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższym kontekście wyłania się kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokumentowania strat dla celów dowodowych wynika zarówno z zasad staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej jak z zasady prawnej, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c. to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jeżeli więc w rozpatrywanej sprawie tą osobą jest podatnik, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia faktu, a ściśle rzecz biorąc przekonania organu, co do rozmiaru upadków kur w stadzie. Podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce także wydarzenia, które były źródłem niedoborów czy strat. W tych warunkach w ogóle nie było podstaw prawnych do prowadzenia przez organy podatkowe dowodu na te okoliczności z zeznań świadków. Godzi się też stwierdzić, że jeśli podatnik chce opierać dowodzenie o zdarzeniach mających podstawowe znaczenie dla celów fiskalnych, czy wręcz dla kontynuowania działalności gospodarczej, to nie powinien urzędowych rubryk podatkowej księgi przychodów i rozchodów traktować jako ostatecznej oferty na sposób odzwierciedlania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie istnieje zakaz by opisowe wyjaśnienia, protokoły, itp. do liczbowych naniesień mogły stanowić załącznik do księgi. Bezzasadny jest zarzut skargi o uniemożliwieniu podatnikowi czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. D. W materiale dowodowym brak danych, iż podatnik nie został dopuszczony do udziału w przesłuchaniu tego świadka. Zwraca uwagę fakt, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...] (następnie uchylonej) zarzut taki nie był przez podatnika podnoszony. Z danych zawartych w aktach postępowania wynika, że podatnik miał zagwarantowaną możliwość realnego uczestniczenia w przesłuchaniu. O terminie przeprowadzenia dowodu ze świadka został podatnik prawidłowo poinformowany zawiadomieniem z dnia [...]r., że w dniu [...]r. od godz. 800 Inspektor Kontroli Skarbowej dokona przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynika, że w wyznaczonym terminie i czasie przesłuchano świadka J.D., zaś o godz. 900 przesłuchano świadka M.T. Podatnik uczestniczył w przesłuchaniu świadka M.T. nie wskazując przyczyny nieobecności przy przesłuchaniu świadka J. D. Z zeznaniami świadków pełnomocnik podatnika został zapoznany już w dniu [...]r. Brak jest podstaw do podważania wiarygodności zeznań świadka J. D., który składał zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania, na okoliczność sprzedaży bezrachunkowej w grudniu [...]r. kur, wskazanych imiennie w odwołaniu pracowników fermy oraz nabywców. Skarżący twierdził, iż dla indywidualnych odbiorców w grudniu [...]r. wybrakowane kury sprzedawano w cenie [...]zł za 1 szt. Oznaczałoby to, że dla uzyskania w ramach sprzedaży dla tych odbiorców utargu - nieudokumentowanego przychodu w kwocie [...],zł sprzedano w grudniu [...]szt. kur wybrakowanych ([...]zł : [...]zł). Po uchyleniu decyzji, okoliczność na którą został wnioskowany dowód ze świadków w osobach właściciela fermy oraz świadków - pracowników fermy i nabywców kur, była przedmiotem badania inspektora. Kontrolujący obliczył sprzedaż kur dla indywidualnych odbiorców w grudniu [...]r. w liczbie [...]szt. Różnica wynosi więc [...]szt. ([...]-[...]). 1999r. na i następnie oceik miał zagwarantowaną możliwoOkoliczność ta została ustalona w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i następnie oceniony bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie budzi przeto zastrzeżeń treść postanowienia inspektora z dnia [...]r w przedmiocie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, ze wskazanie, iż okoliczność ta stwierdzona zostało wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza w postaci szczegółowej analizy cen sprzedaży kur wybrakowanych dla innych odbiorców. Przyjęte ceny wynikają z dokumentów źródłowych podatnika, potwierdzonych w toku kontroli sprawdzającej u kontrahenta podatnika. Kury wybrakowane podatnik sprzedawała w [...]r. w kwietniu i maju do "A" oraz jeden raz do RKS oraz w grudniu - wyłącznie do "A". W oparciu o wyliczone dane wynikające z dokumentów sprzedaży, ustalono liczbę kur sprzedanych bez rachunków. Zasadnie uwzględniono wszystkie dane z dowodów źródłowych podatnika z grudnia [...]r., bowiem sprzedaż bezrachunkowa miała mieć miejsce w grudniu, a zasady doświadczenia mówią, że nieadekwatne byłoby opieranie się o danych z kwietnia i maja [...]r. Skoro brak wszelkich podstaw do przyjęcia, że sprzedaż kur odbiorcom indywidualnym, na końcu roku [...]następowała po cenie [...] zł. za sztukę, że niepodobieństwem jest, iżby każdy z wnioskowanych świadków zakupił kilka tysięcy sztuk kur po [...]zł/szt. na własne potrzeby, przeto trudno byłoby dać wiarę takim zeznaniom, a w rezultacie zeznania te nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące faktu przeprowadzenia badań uzupełniających w firmach "A" i "B" bez powiadomienia o tym fakcie podatnika, jak i dokonania rozpoznania w czterech firmach bliżej nie określonych (odnośnie wielkości upadków kur) i nie udostępnienia tych informacji podatnikowi. Decyzja uchylająca sprawę do ponownego rozpatrzenia nakładała na inspektora obowiązki procesowe. Inspektor przystępując do ich realizacji, powiadomił pełnomocników podatnika o czynnościach sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika. Skarżący miał zapewnione przez organy podatkowe obu instancji, prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym ze sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika, zgromadzonych w sprawie. Jednak nie mogły udzielić podatnikowi wglądu do urządzenia księgowych innych firm (art. 19 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej). Dopuszczenie do wglądu w te materiały godziłoby w zasadę tajemnicy gospodarczej. Brak podstaw do uznania za zasadną wywodów podatnika w kwestii wysokości upadków kur spowodowanych chorobą Mareka, a w szczególności, że były one wyższe niż przyjęły organy podatkowe. Inspektor analizując upadki kur powstałe w wyniku choroby Mareka opierał się na wyjaśnieniach podatnika, dostarczonych mu opiniach biegłych, opiniach podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie, które to dowody poddane zostały ocenie nie noszącej znamion przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie - w ślad za protokółami badań z dnia [...]r. oraz z [...]r. Wydziału Medycyny Weterynaryjnej Akademii Rolniczej - inspektor przyjął, że choroba pojawiła się w fermie podatnika w końcu lutego [...]r. i została rozpoznana w postaci zaawansowanej, a nie w postaci ostrej. Wprawdzie protokół badania stwierdzał , że wycinki narządów wewnętrznych kur niosek w trakcie odchowu odpowiadają obrazowi zaawansowanej choroby Mareka, zaś wyjaśnienia prof. M. wskazują, że śmiertelność w postaci klasycznej choroby Mareka wynosi 10-15 % a w postaci ostrej 70 %, nadostrej 80 %, to postaci ostrej nie potwierdziło postępowanie dowodowe. Mianowicie w zastrzeżeniach do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]r. podatnik twierdzi, że choroba przejawiała się gwałtownym wzrostem upadków do około [...]szt. dziennie. Z protokółu kontroli sanitarnej fermy podatnika przeprowadzonej przez Inspekcję Weterynaryjną wynika, że w dniu [...]r. (dzień kontroli) nie stwierdzono objawów chorobowych w stadzie, a upadki były w granicach normalnych wynikających z przypadków losowych. Powyższe wskazuje, iż choroba Mareka w fermie podatnika trwała około 100 dni, co oznacza, że przy upadkach [...]szt. dziennie, łączna wielkość upadków kur, mogła wynieść [...]szt. (100 dni x [...]szt.). Ponadto postaci ostrej choroby Mareka nie potwierdziło przesłuchanie lekarza weterynarii opiekującego się stadem, ani informacje zebrane przez kontrolującego u innych podmiotów. "Podmiot nr 3" oświadczył, iż w jego stadzie wystąpiła choroba Mareka, ale łącznie z ubytkami normatywnymi spowodowała 30 % upadek kur. Wszechstronna analiza powyższych dowodów pozwoliła na rozsądną i korzystną dla podatnika konkluzję inspektora, że zainfekowane było stado kur [...]szt., upadki wyniosły 30%, a więc, że straty spowodowane chorobą Mareka wyniosły [...]szt. Nie jest trafny zarzut podatnika o teoretycznym wyliczeniu ceny jednostkowej kilograma żywej kury, ilości sprzedanych kur oraz strat i ubytków. W kwestii ubytków naturalnych, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie korzystnego dla podatnika ich 6% poziomu, korzystnych także dlatego, że liczonych od całego stada początkowego. Wielkość ta nie może być uznana za dowolną, bowiem w zasadzie potwierdzał ją podatnik w toku postępowania kontrolnego, o czym była mowa wyżej, jak i znajdowała też potwierdzenie u innych hodowców kur. Rezultatem zastosowanego współczynnika ubytków, po odjęciu ubytków, stado kur niosek na koniec [...]r. okazało się zgodne ze stanem wykazanym przez podatnika ([...]szt.), ale bez kurek w odchowie, o czym była mowa na wstępie rozważań, nie znajduje uzasadnienia rachunkowego. Jeżeli bowiem w październiku [...]r. podatnik zakupił [...]szt. piskląt jednodniowych, to po odjęciu 6 % ubytków, to na koniec roku [...] winien w spisie wykazać stado kurek w odchowie w ilości [...]szt. - spis zapisu takiego nie zawierał. Powyższe stado kurek w odchowie wartości [...]zł ([...]szt. x [...]zł/szt.) jest wartością o którą zaniżono spis z natury i o taką wartość zaniżono spis z natury a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu roku [...]. Podatnik złożył do akt sądowych dowody utylizacji padłych kur. W toku postępowania administracyjnego temat utylizacji pojawił się w kontekście sprzedaży bezrachunkowej (w grudniu), kiedy to podatnik twierdził, że sprzedawano kury ze względów ekonomicznych po minimalnych cenach ([...]zł), gdyż nie sprzedane kury należałoby utylizować, a koszt utylizacji 1 kg wynosi ok. [...]zł. Ale przede wszystkim podatnik piśmie z [...]r. (karta nr 67 akt adm.) informował, że pady usuwane były na jego własne pola uprawne. Nie dokonywano utylizacji jakichkolwiek odpadów w wyspecjalizowanych zakładach. Sąd administracyjny nie przeprowadził z dowodu z dokumentów utylizacji, bowiem nie służyłoby to wyjaśnieniu "istotnych wątpliwości" (art. 106 § 3 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), lecz oznaczałoby niedopuszczalne dokonywanie przez sąd własnych ustaleń faktycznych. Bezzasadny jest zarzut, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Decyzja zawiera wymagane składniki decyzji podatkowej. Zgodnie z wymogami art. 210 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona wydana została bez naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej, art.. 120, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska