I SA/Po 1453/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Protokolant: st.sekr.sąd. NSA Sylwia Zapalska NSA Sylwester Marciniak Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję z dnia [...] w przedmiocie Izby Skarbowej nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. /-/ S. Marciniak /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 21 akt administracyjnych) Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił skarżącemu M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od uzyskanego dochodu za 2000 r. ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. obliczone za okres od dnia 1 maja 2001 r. do 28 grudnia 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od uzyskanego dochodu za 2000 r. ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Uzasadniając organ wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. skarżący podał, iż osiągnął dochód w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zaniżony został o kwotę [...] zł. Przyczyną zaniżenia były nieprawidłowości dotyczące zaszłości gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący kupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, o wartości określonej w fakturze w kwocie [...] zł. Prawo to zaewidencjonowano na koncie 020 "Wartości niematerialne i prawne" przyjmując do ewidencji kwotę [...] zł. W sierpniu i wrześniu 2000 r. do kosztów działalności jednostki zaliczono amortyzację w wysokości [...] zł (sierpień) i [...] zł (wrzesień). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało sprzedane [...] września 2000 r. firmie "A" sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Przychód ze sprzedaży zaewidencjonowano na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne". Koszt zakupu pomniejszony o koszty naliczonej amortyzacji w wysokości [...] zł zaewidencjonowano na koncie 761 "Pozostałe koszty operacyjne". W 1996 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupił wspólnie z A.M. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek przemysłowy. Wartość nieruchomości (hali produkcyjnej i działek) przypadająca na skarżącego, wynikająca z faktur wyniosła [...] zł +VAT [...] zł za halę produkcyjną oraz [...] zł (bez VAT) i [...] zł (bez VAT) za działki. Organ wskazał, że wartość nieruchomości stanowiącej podstawę do ujęcia ich w ewidencji środków trwałych powiększona została o połowę kosztów opłaty notarialnej, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty skarbowej od prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z dokumentacji i ewidencji księgowej za 1999 r. i 2000 r. wynika, że koszt przebudowy i adaptacji hali do prowadzenia działalności wynosił [...] zł. W ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 1999 r. hala produkcyjna ujęta była w dwóch pozycjach "hala produkcyjna"- [...] zł i "hala produkcyjna – prace inwestycyjne" – [...] zł. Hala była wydzierżawiona. W okresie eksploatacji hali naliczono i zaksięgowano w koszty działalności gospodarczej koszty amortyzacji w wysokości [...] zł (hala produkcyjna – [...] zł i hala produkcyjna – prace inwestycyjne – [...] zł). W okresie objętym kontrolą obiekty te amortyzowane były wg stawki 2,5%, a więc prawidłowo. Skarżący sprzedał wspólnie z A.M. [...] października 2000 r. po połowie prawa użytkowania wieczystego gruntu trzech działek wraz ze znajdującymi się na tych działkach nieruchomościami. Z faktur sprzedaży wynika, iż wartość sprzedanych nieruchomości przypadająca na skarżącego wynosi [...] zł. Wartość sprzedanych składników majątku trwałego skorygowaną o odpisy amortyzacyjne, zaksięgowano na koncie 761 "Pozostałe koszty operacyjne". Z dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania sprzedaży majątku wynika, że do pozostałych kosztów operacyjnych firmy skarżącego zaksięgowano kwotę [...] zł. Organ wskazał, iż zaliczenie do przychodów oraz kosztów działalności gospodarczej skarżącego sprzedaży wszystkich wymienionych składników majątku trwałego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz rozbudowanej hali produkcyjnej i praw użytkowania działek jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przychodem z działalności gospodarczej – zgodnie z ustawą - są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przychodem z działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub mieszkalnego, praw wieczystego użytkowania nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składnik majątku związanego z wykonywaną działalnością lub służyły wykonywaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości, jak wskazał organ stanowić będzie odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży wymienionych praw i nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej jednostki. Deklarowany przez skarżącego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi wynikający z ewidencji księgowej i rachunku zysków i strat za 2000 r. zysk brutto, skorygowany o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skorygowany w wyniku kontroli dochód skarżącego wyniósł [...] zł. Ze złożonego przez skarżącego zeznania wynika, iż od dochodu do opodatkowania odliczono składki na ubezpieczenie społeczne wynikające z dowodów wpłaty w wysokości [...] zł oraz darowiznę przekazaną Parafii Rzymsko-Katolickiej w K. w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy wysokością należnego podatku wynikającego z deklaracji złożonej przez skarżącego w wys. [...] zł, a ustaleniami dokonanymi w toku kontroli w wysokości [...] zł ustalono w wysokości [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie (k. 27 akt administracyjnych). Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i wskazał, iż Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niesłusznie wyłączył z przychodów oraz kosztów działalności gospodarczej sprzedaż wszystkich składników majątku. Skarżący wskazał na naruszenie art. 120, 121 i 187 Ordynacji podatkowej oraz podał, iż zakupione przez niego, prawa do lokalu oraz prawa użytkowania gruntów i nieruchomości zostały prawidłowo zaksięgowane w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o zmianę decyzji w całości przez zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu oraz prawa użytkowania gruntów i nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej za 2000 r., zakwalifikowania jako koszt działalności gospodarczej za 2000 r. kosztów zakupu prawa do lokalu, prawa użytkowania gruntów i nieruchomości oraz adaptacji, przebudowy hali oraz amortyzacji, zakwalifikowania do dochodów z innych źródeł w 2000 r. dochodu ze sprzedaży prawa lokalu oraz prawa użytkowania gruntów i nieruchomości; lub uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając podatnik wskazał m.in. na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ulepszenie środków trwałych, po ich aktualizacji, pomniejszone o dokonanie odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 bez względu na czas ich poniesienia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 32 akt administracyjnych) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ wskazał, iż podziela stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał, że skarżący nie kwestionuje faktu, że po zakupie własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz udziału w nieruchomościach wprowadził do ewidencji środków trwałych firmy, prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i dokonywał z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał, że we wrześniu 2000 r. oraz październiku 2000 r. sprzedając nieruchomości, skarżący sprzedał środki trwałe prowadzonej przez siebie firmy. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiący iż za przychód z działalności gospodarczej nie uważa się odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, a ich sprzedaż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi odrębne źródło przychodów. Dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z treścią art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał także, iż odliczenie darowizny w wysokości [...] zł na działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonane przez skarżącego jest zgodne z przepisem art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając naruszenie art. 120, 121 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skarżący powołuje się na treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazuje wbrew stanowisku organów podatkowych, iż wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz przedmiotowych praw oraz poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Podatnik wskazał też, iż sprzedaż w przedmiotowej sprawie miała związek z wykonywaną działalnością, co wyłącza art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu prawnego między stronami dotyczą rozumienia art. 14 ust.2 pkt. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176), a więc czy sprzedane przez skarżącego w 2000 r. nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania stanowiły przychód z działalności gospodarczej, czy też stanowiły odrębne źródło przychodów, nie łączone z innymi źródłami dochodów, gdzie podatek jest ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu (art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skład sędziowski wyjaśnia zatem, iż w świetle obowiązującego prawa podatkowego - nie wszystkie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w działalności gospodarczej były do końca 2002 r. zaliczane do przychodów gospodarczych w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu z działalności gospodarczej ustawodawca zaliczył tylko i wyłącznie odpłatne zbycie (sprzedaż) majątku ruchomego wykorzystywanego w tej działalności, a więc np. samochodów, urządzeń, maszyn czy praw własności przemysłowej. Do przychodów z działalności gospodarczej polski prawodawca nie zaliczał do końca 2002 r. natomiast przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc odpłatnego zbycia: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; prawa wieczystego użytkowania i to nawet, gdy stanowiły one składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Do końca 2002 r. sprzedaż nieruchomości przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą stanowiła, co do zasady przychód regulowany postanowieniami art. 19 ustawy podatkowej i opodatkowany ryczałtowo w wysokości 10% przychodu. Sprzedaż nieruchomości stanowiła przychód z działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy jej przedmiotem była budowa nieruchomości lub zawodowy obrót nimi. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. zostały przez ustawodawcę rozszerzone możliwości zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży majątku związanego z prowadzeniem firmy (art. 14 ust.2 pkt. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zalicza również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego — na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/S.Marciniak /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF