I SA/Wr 4199/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A S.A w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], orzeczono na podstawie art. 40 ust 1 i 3 oraz art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) o odpowiedzialności podatkowej Spółki Akcyjnej A jako wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w likwidacji w K. za okres od miesiąca listopada 1994 r. do miesiąca czerwca 1995 r. w łącznej kwocie 432.841,00 zł. W ramach przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. Nr [...] określono Spółce z o.o. B w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r do 12.06.1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł., albowiem Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust 1 pkt 3 w związku z ust 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z zm.) z uwagi na rozpoczęcie procesu jej likwidacji. Ponieważ podjęte względem Spółki z o.o. B w K. czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne, a prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 18.01.2001 r. Nr [...], jedyną możliwością zaspokojenia wierzytelności z tytułu nie zwróconego przez Spółkę Urzędowi Skarbowemu podatku naliczonego w formie zaliczki było przeniesienie odpowiedzialności za to zobowiązanie na wspólników Spółki, którzy zgodnie z art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646) ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Z tych też względów, organ I instancji, orzekł w stosunku do strony jako wspólnika Spółki z o.o. B w K. o odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, w części odpowiadającej prawu do udziału przez nią w podziale zysków. Z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgodziła się strona podnosząc w wniesionym odwołaniu, że z uwagi na dokonaną w dniu 21.04.1997 r zmianę zapisów § 11 umowy Spółki z o.o. B w K., w wyniku której wyłączono z podziału pomiędzy wspólników czysty zysk spółki z zastrzeżeniem że będzie on przeznaczony na inne cele określone każdorazowo przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników, nie jest obecnie dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników na podstawie art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną organu I instancji dotyczącą ponoszenia przez stronę odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki – jako jej wspólnika. Ponieważ objęte decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. B w K. dotyczą okresu od listopada 1994 r do czerwca 1995 r, w którym to czasie zysk podlegał podziałowi pomiędzy wspólników, okoliczność późniejszego wyłączenia prawa do podziału zysku nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego art. 47 ust 2 i art. 40 ust 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie § 34 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.04.1995 r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, albowiem w stosunku do Spółki z o.o. B w K. nie istniała w ogóle zaległość podatkowa w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, którą stanowi wyłącznie podatek nie uiszczony w terminie, nie wpłacona w terminie zaliczka oraz nie pobrana przedpłata. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych sytuacji, z którą ustawodawca łączy powstanie zaległości podatkowej. Skoro zatem nie zwrócona zaliczka otrzymana z tytułu zwrotu podatku VAT nie może być uznana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 19 cyt. ustawy, brak jest także podstaw do wydania orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie. Przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialności skarżącej Spółki jako wspólnika Spółki z o.o. B jest także okoliczność wyłączenia w roku 1997 prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników, gdyż istnienie prawa do uczestniczenia w podziale zysku jest warunkiem koniecznym dla przeniesienia odpowiedzialności na wspólników. Z tych też względów, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji winny zostać przez Sąd uchylone, jako wydane z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze pełnomocnika strony niepodzielno stanowiska skarżącego, że w stosunku do Spółki z o.o. B nie istniała zaległość podatkowa w stosunku do której mogła być orzeczona odpowiedzialność podatkowa wspólnika. Przedmiotowa zaległość podatkowa wynikała bowiem z faktu, że Spółka z o.o. B nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz 797 z zm.) w związku z rozpoczęciem procesu jej likwidacji. Skoro zatem podatnik był obowiązany do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa nie można uznać, że zaistniała zaległość podatkowa z tytułu nie zwróconych zaliczek powstała dopiero z momentem wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. Nr [...] w ramach której określono Spółce z o.o. B w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług. Nie podzielono także zarzutu skarżącej, że z uwagi na dokonaną w 1997 roku zmianę umowy Spółki z o.o. B w K. w ramach której wyłączono prawo podziału czystego zysku między wspólników, niedopuszczalne było orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialność za zaległości Spółki na wspólników. Przepis art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odwołuje się bowiem wyłącznie do kwestii przysługiwania prawa do uczestniczenia w podziale zysków, a nie do faktycznego jego otrzymania. Spółka może bowiem nie osiągać zysku, co nie wyłącza odpowiedzialności jej wspólników za jej zaległości podatkowe. Ponadto nawet w przypadku wyłączenia czystego zysku z podziału między wspólników, nadal realizują oni swoje prawo, chociażby poprzez decyzje o przeznaczeniu tegoż zysku. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw prawnych do wydania decyzji o orzeczeniu wobec niej jako wspólnika Spółki z o.o. B w K. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie zasługują na uwzględnienie. Słusznie organ podatkowy uznał, iż w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika na Spółce z o.o. B w K. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r do 12.06.1995 r w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł., albowiem Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust 1 pkt 3 w związku z ust 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz 797 z zm.). Zgodzić się także należy z wywodami Izby Skarbowej, iż skoro podatnik był obowiązany do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa, nie można uznać, że zaistniały obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek powstał dopiero z momentem wydania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. Nr [...] w ramach której określono Spółce z o.o. B w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług. Decyzja ta miała bowiem wyłącznie deklaratoryjny charakter, a zatem potwierdzała okoliczność która już uprzednio zaistniała z mocy prawa. Odnosząc się do kwestii podniesionego przez skarżącą zarzutu, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, albowiem w stosunku do Spółki z o.o. B w K. nie istniała w ogóle zaległość podatkowa w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, którą stanowi wyłącznie podatek nie uiszczony w terminie, nie wpłacona w terminie zaliczka oraz nie pobrana przedpłata Sąd nie podzielił w tej kwestii stanowiska skarżącej Spółki. W ramach art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy zobowiązań spółki z tytułu podatków, a zatem przedmiotem przeniesienia na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wszelkie wymagalne w dacie orzekania zobowiązania z tytułu podatków ciążące na spółce. Takim zobowiązaniem podatkowym jest również należność podatkowa wynikająca z faktu ustawowego obowiązku zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego Spółka była obowiązana zgodnie z § 34 ust 1 pkt 3 w związku z ust 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz 797 z zm.). Dokonany przez organy podatkowe na podstawie § 30 i 31 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. zwrot podatku naliczonego ma charakter zaliczkowy, przy czym w ramach § 34 przewidziano również sytuacje w wypadku których zaistnienia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami naliczonymi od dnia otrzymania poszczególnych rat zaliczki w terminie do 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot. Skoro zatem na Spółce z o.o. B w K. w dacie wydania zaskarżonej decyzji ciążył obowiązek zwrotu wypłaconych jej zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r do 12.06.1995 r w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł., potwierdzony także decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. Nr [...], a podjęte wobec niej czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne, istniało zobowiązanie podatkowe w stosunku do którego mogło być wydane orzeczenie o przeniesieniu w tym zakresie odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialności skarżącej Spółki jako wspólnika Spółki z o.o. B była okoliczność wyłączenia w roku 1997 prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników. Odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością posiłkową. Oznacza to, iż organ podatkowy może z niej korzystać tylko wówczas, gdy należności podatkowe przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa nie znajdują zaspokojenia na majątku tej spółki. Odpowiedzialność tę ponosi wspólnik, który pozostawał wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że skarżąca Spółka zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego jak i w momencie orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej była wspólnikiem Spółki z o.o. B w K. oraz że przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa należności podatkowe nie znajdują zaspokojenia na jej majątku. Również w latach 1994-1995 gdy organy podatkowe dokonywały zwrotu na rzecz Spółki z o.o. B w K. zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r do 12.06.1995 r., a także w dacie wymagalności obowiązku zwroty tychże zaliczek tj. w dniu 15.03.1997 r. skarżący jako jej wspólnik posiadał prawa do uczestniczenia w podziale zysku. Okoliczność dokonania w dniu 21.04.1997 r zmiany w brzmieniu § 11 umowy Spółki z o.o. B w K., zgodnie z którą nastąpiło wyłączenie od podziału pomiędzy wspólników czystego zysku i przeznaczenie go na inne cele określone każdorazowo przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników, nie stanowiło zatem przeszkody do przeniesienie przez organy podatkowe odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników na podstawie art. 47 ust 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zauważyć także należy, iż dokonanie przez wspólników zmian w zapisach umowy spółki w zakresie wyłączenia prawa do podziału czystego zysku, nastąpiło już po powstaniu obowiązku zwrotu zaliczek, a późniejsza decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.05.1997 r. Nr [...] w ramach której określono Spółce z o.o. B w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług jedynie potwierdziła okoliczność która zaistniała już wcześniej z mocy samego prawa. Z tych też względów, późniejsze wyłączenie prawa wspólników do udziału w podziale czystego zysku spółki, nie może być uwzględnione w stosunku do zobowiązań podatkowych powstały jeszcze w okresie, gdy podział zysków był dopuszczalny. Skoro bowiem wspólnicy w okresie powstania zobowiązań mieli prawo do uzyskiwania korzyści z działalności spółki, w tym także do udziału w podziale ewentualnego zysku, to także ponoszą odpowiedzialności za ciążące na spółce nieuregulowane za ten okres zobowiązania podatkowe. Niewątpliwie obowiązek zwrotu z dniem 15.03.1997 r. wpłaconych Spółce przez organ podatkowy zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21.11.1994 r do 12.06.1995 r. dotyczy okresu w którym skarżący miał prawo do udziału w podziale zysków. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza także art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mającego zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Przepis ten, ma charakter szczególnej ochrony przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-48a wym. ustawy, w sytuacji gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej naruszałoby zasady współżycia społecznego lub też nie powinno nastąpić z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych. Ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podniesione przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności. W ramach niniejszej sprawy, zauważyć wprawdzie należy, iż w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest rozważań co do kwestii istnienie lub nieistnienia przesłanek z art. 40 ust 2 cyt. ustawy, jednakże także sama strona nie wskazywała w toku prowadzonych postępowań na ewentualne istnienie tychże okoliczności. Również w toku postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej nie podnosił żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać, że przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności podatkowej naruszało zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Z tych też względów, zdaniem Sądu, mimo stwierdzenia braku wyrażenia w uzasadnieniach decyzji stanowiska organów odnośnie przesłanek z art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych co stanowi naruszenie prawa, charakter stwierdzonych uchybień nie miał w niniejszej sprawie istotnego wpływu na wynik zapadłych rozstrzygnięć. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).