II FSK 1227/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty B. i Jacka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 106/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty B. i Jacka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małżonków Małgorzaty B. i Jacka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1227/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Małgorzaty i Jacka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki podatnika związane z opłatami leasingowymi za korzystanie przez niego na podstawie umów leasingu operacyjnego z samochodów i sprzętu komputerowego. Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe są uprawnione do ustalenia rzeczywistego charakteru umów i ich analizy pod kątem przepisu prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Analiza powyższa w sposób jednoznaczny wskazuje, iż celem przedmiotowych umów była sprzedaż obiektów leasingu, nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingodawcę z określonego składnika majątkowego leasingodawcy. W rozpatrywanej sprawie instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości rzeczy w ratach leasingowych. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego Sąd wyjaśnił, iż można się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, że organ odwoławczy winien dochować 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie można jednak nie zauważyć tego, że z końcem roku 2003 strona skarżąca, działająca wówczas przez pełnomocnika - członka rodziny /nie posiadającego kancelarii czy biura przyjmującego kierowaną korespondencję/ skutecznie unikała odbioru jakichkolwiek pism. Wydane więc przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 listopada 2003 r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu zostało przesłane na adres zamieszkania pełnomocnika w dniu 27 listopada 2003 r. a następnie awizowane. Trudno więc uznać, aby wydanie przez organ odwoławczy decyzji w dniu 11 grudnia 2003 r. w sposób istotny naruszyło prawa strony, skoro skarżący w sposób aktywny uczestniczyli w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji. Przedstawiali bowiem dowody i składali oświadczenia /w tym też informujące o wystąpieniu zwłoki w dostarczeniu przez nich dokumentów i wyjaśnień - karta 98 akt adm./. Strona skarżąca więc, poza gołosłownymi oświadczeniami, nie wykazała, aby powstałe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Słusznie też dostrzegł organ odwoławczy umyślne działanie strony skarżącej w celu udaremnienia skutecznego zakończenia postępowania podatkowego w 2003 r. Kontynuując te rozważania zwrócić też należy uwagę, iż pracownik organu podatkowego osobiście czynił starania w kierunku doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnikowi podatników i to wielokrotnie: - w dniu 12 grudnia około godziny 16.30 /nikogo nie zastano/, - w dniu 13 grudnia ok. godziny 13.00 i 16.00 /za drugim razem siostrzenica pani B. oświadczyła, iż nie jest upoważniona do odbierania żadnej korespondencji/, - oraz w dniu 14 grudnia 2003 r. ok. godz. 13.00 /nikogo nie zastano/. W związku z faktem, iż nie doręczono pisma osobiście pełnomocnikowi, pracownik organu podatkowego nadał przedmiotową przesyłkę priorytetowym listem poleconym w urzędzie pocztowym - w dniu 14 grudnia 2003 r. około godziny 16.00. Niekwestionowane są dalsze ustalenia organów w zakresie przekazania przesyłki do doręczenia już dnia, tj. 15 grudnia /adresat nieobecny/, a następnie jej awizowania w dniu 24 grudnia 2003 r. Zatem, skutek prawny doręczenia omawianej przesyłki /zgodnie z art. 150 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nastąpił po upływie okresu 14 dni /pozostawienie pisma w placówce pocztowej/ - tj. 29 grudnia 2002 r. Zaaprobować należy stanowisko organu podatkowego /wyrażone w piśmie z dnia 13 kwietnia 2004 r./, iż skoro art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, to pod tym pojęciem można /w takiej jak niniejsza sytuacja/ rozumieć jakikolwiek pisemny dowód stwierdzający komu i kiedy doręczono pismo. Zauważyć przy tym należy, iż strona skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2003 r. (...), jednakże wskazywała na faktyczny jej odbiór dopiero w dniu 5 stycznia 2004 r. Okoliczność ta nie ma jednakże już znaczenia wobec konieczności uznania takiego doręczenia za skuteczne w terminie określonym w art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, iż kierowanie przez urząd pocztowy awiza opisują w jednakowy sposób doręczane przesyłki, bez oznaczania nadawcy /który w niniejszej sprawie opisany został na kopercie omawianego pisma procesowego/. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii zasadności określenia odsetek, lecz powyższa kwestia nie jest przez podatnika podważona wobec czego nie jest przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej Małgorzata i Jacek B. zaskarżyli wyrok w całości z powodu naruszenia: a/ przepisów procesowych, a mianowicie: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tzn. art. 200 par. 1 i 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, - art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wykładni art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz niewzięcie pod uwagę naruszenia przez organ wydający decyzję terminów do załatwienia spraw zawartych w art. 130 Ordynacji podatkowej; b/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako właściwe skrócenie przez organ podatkowy terminu ustawowego przysługującego stronie na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wydanie decyzji w czasie biegu tego terminu jest prawidłowe. Ponadto, naruszony został art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie fikcji doręczenia z art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało przyjęcie negatywnych dla skarżących skutków doręczenia, a mianowicie przerwanie biegu przedawnienia. Poprzez przyjęcie błędnej wykładni zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu i ma bezpośredni związek z wynikiem sprawy. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż organy podatkowe stosownie do art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miały obowiązek wyznaczyć podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Bez znaczenia jest fakt, że podatnik nie przedstawił wcześniej nowych dowodów ani też fakt, że przedstawione dowody są mniej ważne. Powyższy termin jest wyznaczony po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc nie służy przedstawieniu nowych dowodów. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również datę doręczenia decyzji Izby Skarbowej podatnikowi. Uważa, iż art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie odebrał przesyłki. Natomiast w przypadku jej odebrania data jej doręczenia jest datą faktycznego i potwierdzonego odebrania przesyłki, pomimo że nastąpiło to po upływie 14 dni od daty pozostawienie przesyłki w placówce pocztowej. Ponadto twierdzi, iż w sprawie nie miało miejsca doręczenie zastępcze /art. 150 par. 2 Op/, gdyż podatnik odebrał osobiście przesyłkę na poczcie w dniu 5 stycznia 2004 r. Zarzuca również Sądowi pierwszej instancji nienależyte uzasadnienie wyroku w części dotyczącej wykładni art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności niewyjaśnienie "konieczności" uznania doręczenia za skuteczne. Wywodzi, iż Sąd nie odniósł się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 139 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiła istotna rozbieżność, co do sposobu, w jaki określano zakres obowiązywania i kwalifikowano skutki naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66 Sąd stwierdził, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z dyspozycją art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji mają obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa. Jednakże rozpatrując powyższe naruszenie prawa w aspekcie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie można z góry zakładać, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, że każde naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej skutkuje uchyleniem decyzji organu podatkowego. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 Op mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Op podnosi podatnik, to w jego interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Skoro podatnik twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu siedmiu dni, przewidzianych w art. 200 par. 1 Op. doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynął między datą doręczenie mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd umożliwiło mu przygotowanie wypowiedzi wskazującej wadliwość wydanej decyzji. Wobec tego, że skarżący nie przedstawił przed Sądem pierwszej instancji istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego to oznacza, że naruszenie art. 200 par. 1 nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnośnie drugiego zarzutu, a mianowicie nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest oczywiście bezzasadny. Otóż stosownie do art. 150 par. 1 Op w razie niemożności doręczenie pisma osobie fizycznej w jej miejscu zamieszkania lub miejscu pracy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, przy czym poczta zawiadamia adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu zamieszkania lub pracy. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni /par. 1e/. Powyższe doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa. Sąd pierwszej instancji w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości przeprowadził ocenę dokonanego przez organ podatkowy doręczenia. Przytoczył niekwestionowane przez skarżącego fakty oraz powołał się na prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec tego, twierdzenie autora skargi, iż skoro odebrał on przesyłkę w dniu 5 stycznia 2004 r. to z tą datą należy wiązać skutek prawny, jest całkowicie błędne. W myśl powołanego art. 150 par. 2 Op decyzja została doręczona po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym, tj. w dniu 29 grudnia 2003 r. Natomiast fakt, że podatnik odebrał powyższą decyzję po tej dacie nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ponadto należy wyjaśnić, iż Sąd dokonuje wykładni prawa jeżeli przepis jest niejasny, nieczytelny. Natomiast art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego zarzut, iż Sąd naruszył art. 140 par. 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej wykładni art. 150 par. 2 Op należało uznać za bezzasadny. Należy również podnieść, iż przepisy art. 200 par. 1 i art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi, a nie jak to wskazał autor skargi kasacyjnej, przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 ust. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.