I SA/Wr 1561/03

Dnia 25 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 413 zł (słownie: czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwo D. i W. S. w dniu [...] sprzedali - przysługujący im na prawach wspólności ustawowej - lokal mieszkalny położony W. przy ul. Z. [...] za kwotę [...]. Lokal ten podatnicy nabyli dnia [...] od Gminy W., na podstawie umowy. W dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-S. M. oświadczenie przeznaczeniu powyższej kwoty na cele mieszkaniowe. W toku postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania podatnicy przeznaczyli w istocie na wpłatę w kwocie [...] do Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...], spłatę zadłużenia w kwocie [...] wobec Gminy W. z tytułu otrzymanego mieszkania przy ul. Z. oraz na spłatę pożyczek zaciągniętych na remont sprzedanego mieszkania. Urząd Skarbowy nie uznał powyższych wydatków za uprawniające do zwolnienia od podatku ze sprzedaży nieruchomości argumentując, że nie mieszczą się one w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatników, iż sprzedaż lokalu położonego przy ul. Z. nie powinna w ogóle skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, jako że mieszkanie to zostało podatnikom przyznane jako lokal zastępczy w zamian za będące własnością odwołujących od 1992 r. mieszkanie przy ul. G., znajdujące się w budynku przeznaczonym do rozbiórki. Powyższą okoliczność Urząd Skarbowy uznał za nie mającą znaczenia dla oceny zdarzenia, jakim była sprzedaż lokalu przy ul. Z. i decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił zryczałtowany podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. Podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie [...], tj. w wysokości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty pośrednictwa w zawarciu umowy, poniesione przez Państwo S. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli dnia [...] . odwołanie, w którym zarzucili Urzędowi Skarbowemu bezpodstawne opodatkowanie przychodu podatników z zamiany nieruchomości przy ul. G. i Z. Ponadto pełnomocnik odwołujących podnosił, że określając podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatników na remont mieszkania przy ul. Z., a także wartości hipoteki na rzecz Gminy W. i kosztów jej zniesienia. W toku postępowania pełnomocnik wyjaśniał, że okolicznością decydującą dla oceny momentu nabycia przez odwołujących mieszkania przy ul. Z. powinien być fakt wymuszenia na nich zamiany mieszkań w 1999 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. , po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Państwo S. zarzucili organowi podatkowemu drugiej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę szczególnej sytuacji podatników, wynikającej z przymusowego wykwaterowania, które skutkowało zawarciem przez nich z Gminą W. umowy zamiany mieszkań dnia [...]. Skarżący podkreślają, że motywem ich działań nie była chęć zysku, ale że spowodowane zostały groźbą utraty życia w razie katastrofy budowlanej. Podatnicy podnoszą w skardze, że wskutek decyzji organów podatkowych zmuszeni byli zapłacić podatek od środków finansowych, których nie posiadali. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że nie może się zgodzić z zarzutem skarżących, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie wziął pod uwagę szczególnych okoliczności nabycia, a następnie zbycia przez podatników lokalu mieszkalnego przy ul. Z. we W. Okoliczności te zostały szczegółowo zbadane, a ich ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie obszernie omówiony w kwestionowanej decyzji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaż) nieruchomości ma moment nabycia przedmiotu sprzedaży - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, o ile ma ona miejsce przed upływem pięciu lat od chwili nabycia lub wybudowania (a nabycie nie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny). Szczególne okoliczności nabycia i zbycia przez skarżących lokalu mieszkalnego przy ul. Z. mogłyby mieć zatem znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżących w sytuacji, gdyby wpływały na ocenę momentu nabycia przez nich tej nieruchomości. Jak wskazywano w uzasadnieniu, moment nabycia mieszkania przy ul. Z. można by utożsamiać z datą nabycia mieszkania przy ul. G. w sytuacji, gdyby chodziło nie o uzyskanie nowego prawa, ale swoistą "wymianę" przedmiotu wykonywania tego prawa - jak ma to miejsce np. w przypadku wymiany wadliwego przedmiotu w ramach rękojmi z tytułu sprzedaży (na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.05.1998r, sygn. akt S.A./Szl677/97). W przedmiotowej sprawie nie można jednak, zdaniem organu podatkowego, mówić o wymianie analogicznej do tej, która ma miejsce przy rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Przede wszystkim transakcja kupna mieszkania przy ul. G. oraz transakcja zamiany tego mieszkania na lokal przy ul. Z. miały miejsce miedzy różnymi podmiotami i były od siebie w pełni niezależne. Podobnie obowiązki Gminy wobec Państwa S. jako wykwaterowywanych nie wynikały ani nie były związane z umową nabycia mieszkania przy ul. G., ale miały swoje źródło w prawie administracyjnym - toteż prawo podatników do żądania od Gminy lokalu zamiennego nie było roszczeniem związanym z tą umową, ani tym bardziej nie było pochodną wcześniej nabytego prawa własności. Biorąc pod uwagę, że Gmina nie była podmiotem dokonującym przeniesienia prawa własności do lokalu w 1992 r., ani jego następcą prawnym, nie mogła później dokonać wymiany przedmiotu własności. Ponadto w przedmiotowej sprawie zamiana mieszkań wiązała się dla odwołujących z dopłatą kwoty [...], która stanowiła prawie 40% wartości mieszkania przy ul. G. Tym samym w odniesieniu do części, w której wartość lokalu zamiennego przewyższała wartość mieszkania oddanego, nie może być w ogóle mowy o wymianie. Zarazem brak możliwości uznania, że nabycie lokalu zamiennego nastąpiło częściowo w 1992r, a częściowo później. Z akt sprawy wynika, że procedura zastosowana przy przyznawaniu lokalu zamiennego w sytuacji przymusowego wykwaterowania dotychczasowych właścicieli lokalu przeznaczonego do rozbiórki, jest identyczna w skutkach prawnych z wywłaszczeniem nieruchomości. Podatkowy organ odwoławczy nie kwestionuje, iż przeniesienie prawa własności lokalu przy ul. Z. nastąpiło na podstawie prawa administracyjnego, choć biorąc pod uwagę wymogi co do formy przenoszenia własności nieruchomości oraz przepisy dotyczące sposobu gospodarowania przez Gminę nieruchomościami komunalnymi, musiało przyjąć formę notarialnej umowy zamiany. Mając jednak na uwadze możliwe sposoby nabycia własności nieruchomości należy stwierdzić, że zawarcie umowy zamiany w wykonaniu przepisów prawa administracyjnego oraz związany z tym element przymusowości nie pozbawia tej umowy skutku, jakim jest nabycie przez odwołujących prawa, które im wcześniej nie przysługiwało. W tym wypadku na skutek zawartej umowy zamiany nieruchomości za dopłatą skarżący uzyskali nowe prawo własności, do innego przedmiotu - podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku uzyskania nieruchomości zamiennej w drodze odszkodowania za wywłaszczenie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami {Dz. U. z 1997 r, nr 115, póz. 741 z późń. zm). O tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za nabycie również uzyskanie nieruchomości zamiennej wskutek postępowania wywłaszczeniowego, świadczy m.in. treść art. 21 ust. 1 pkt 30 tej ustawy, w którym jest mowa o "nieruchomościach nabytych stosownie do odrębnych przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości". Jednocześnie przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych w ten szczególny sposób nie zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od opodatkowania, poza przypadkami objętymi dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28, 29, 30,31 i 32 - które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.04.1993r sygn, akt III S.A. 2341/92, stwierdzając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskane wprawdzie jako część ekwiwalentu za inną wywłaszczona działkę, ale dokonanej na rzecz osób fizycznych w drodze dobrowolnej umowy sprzedaży, nie podlega zwolnieniu od podatku. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji poinformowano podatników, ich trudne warunki finansowe mogą być przesłanką do ubiegania się przez nich o ulgi w zapłacie zaległości podatkowych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zaskarżoną decyzję ze wskazanego wyżej punktu widzenia Sąd zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 tejże ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, b)w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości -jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, Przytoczone wyżej uregulowanie zawarte w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza do opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli nastąpiło ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości Wyjątek od powyższej zasady wprowadza cytowany wyżej przepis art. 21 tejże ustawy, stanowiąc iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości jeżeli zostały one wydatkowane na nabycie nieruchomości służących do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych zbywcy. W rozpatrywanej sprawie zaistniała szczególna sytuacja, związana z faktem iż strona skarżąca nabyła w 1992 r., lokal mieszkalny przy ul. G. W związku z zagrożeniem katastrofą budowlaną musieli opuścić powyższy lokal i nabyli, drogą zamiany, od Gminy W. w dniu [...] lokal położony przy ul. Z. Następnie z przyczyn losowych (utrata zatrudnienia) sprzedali powyższy lokal w dniu [...] . i zaczęli ubiegać się o lokal w Towarzystwie Budownictwa Społecznego "[...]". W powyższym stanie faktycznym należy uznać, iż zamiana lokalu przy ul. G. na lokal przy ul. Z. była swoistym rodzajem surogacji i prowadziła do kontynuacji stosunku prawnego zapoczątkowanego zawarciem umowy kupna lokalu przy ul. G. w 1992 r. Zważyć należy dodatkowo, iż powyższa zamiana była wywołana okolicznościami niezależnymi od strony skarżącej (zagrożenie katastrofa budowlaną). Zdaniem Sądu przewidziany wskazanymi wyżej przepisami termin pięcioletni winien być liczony od 1992 r., to jest od chwili nabycia lokalu przy ul. G. Dlatego też nie można zaakceptować poglądu organów skarbowych, że powyższy stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów art. 10 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spowodował powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.