I SA/Gd 1847/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 31,20 (trzydzieści jeden 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1847/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił A. M. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.341,70 zł przy wysokości zobowiązania wynoszącej 1.617 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 577,30 zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił, iż niezasadnie zaliczono w koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej niżej wymienione wydatki: - w kwocie 1.142,93 zł na zakup paliwa do samochodu osobowego marki Mercedes stanowiącej równowartość zakupu paliwa przekraczającego zużycie niezbędne do liczby kilometrów wykazanych w ewidencji przebiegu pojazdu, czym, zdaniem Urzędu, naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), - w kwocie 588,92 zł zaksięgowane w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie spełniających wymogów dowodów księgowych określonych przepisami § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720), - w kwocie 941,80 zł na zakup chłodziarko-zamrażarki ARDO wchodzącej w skład wykonanej przez Pana aranżacji ciągu kuchennego, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1 cyt. wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 20 ust. 1 w związku z § 18 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w łącznej kwocie 928,45 zł na zakup rzeczy o charakterze osobistym, tj.: • koca i poduszki za kwotę 169,45 zł według faktury VAT Nr 11/99 z dnia 22 września 1999 r. • wieży Philips FW 350 za kwotę 759,00 zł według faktury VAT Nr 0/301541/13/10 z dnia 28 października 1999 r. jako podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodu ww. wydatków powołano przepisy art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Urząd Skarbowy, mając na uwadze przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za niezasadne odliczenia od dochodu kwoty w wysokości 3.000,00 zł z tytułu stypendium. Od powyższej decyzji A. M. odwołał się do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 31 sierpnia 2001 r. nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określiła wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.062,30 zł przy wysokości zobowiązania wynoszącej 1.337,60 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji przez urząd w kwocie 449,30 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu toczącego się postępowania dotyczy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę w ramach prowadzonej działalności w Studiu Architektonicznym "A" w 1999 r. wydatków w łącznej kwocie 2.660,30 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została kwota 588,92 zł z tytułu pozostałych wydatków, zaksięgowanych na podstawie paragonów, pokwitowań lub dowodów wewnętrznych. Zgodnie z przepisem § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (cyt. wcześniej), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury, rachunki i noty korygujące, zwane dalej "rachunkami" odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie ż jej rzeczywistym przebiegiem i spełniające pozostałe wymogi określone w tym przepisie. Zdaniem Izby Skarbowej, organ pierwszoinstancyjny trafnie nie zaliczył zaksięgowanych na podstawie paragonów wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy "A". Przepis § 13 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów tworzy zamknięty katalog zakupów, które mogą być udokumentowane tzw. dowodami wewnętrznymi, a także wyraźnie określa cechy takiego dokumentu. Zgromadzone w aktach sprawy paragony nie posiadają cech pozwalających uznać je za dowody wewnętrzne, określonych w § 13 ust. 3 rozporządzenia, umożliwiających powiązanie wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Urzędu Skarbowego, wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące prenumeraty czasopism oraz opłat za nadanie przesyłek pocztowych w kwocie 327,80 zł. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dowody spełniają wymogi określone w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem na podstawie § 12 ust. 4 tego rozporządzenia można uznać je jako dowody księgowe. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika bezpośredni związek pomiędzy kosztami poniesionymi na zakup koca, poduszki oraz wieży a osiągniętym w 1999 r. przychodem. Ponadto twierdzenie, iż koc i poduszka były wykorzystywane w miejscu prowadzonej działalności w 1999 r. nie zostało poparte dowodami, które w sposób jednoznaczny wykazałyby, że ww. wydatek był niezbędny dla osiągnięcia przychodu i miał jakikolwiek praktyczny wpływ na jego powstanie. Ponadto fakt, iż przedmiotów tych nie było w prowadzonej przez A. M. firmie, co zostało potwierdzone protokołem oględzin przeprowadzonych w dniu 29 listopada 2000 r., nie pozwala – zdaniem organu – na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu odwoławczego wydatki poniesione na zakup koca i poduszki należą do wydatków o charakterze osobistym. Odnośnie zaś zakwalifikowania kwoty 759,00 zł poniesionej na zakup wieży Philips, do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" Izba Skarbowa stwierdziła, że argumentacja podatnika podniesiona w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zastrzeżenia organu odwoławczego budzą rozbieżne zeznania strony (raz A. M. twierdzi, iż przedmiotowa wieża znajduje się poza firmą chwilowo ze względu na podejrzenie włamania innym razem, iż wieża Philips została przekazana na użytek osobisty właściciela i stosownie rozliczona w grudniu 2000 r.). Odnośnie możliwości odliczenia od dochodu do opodatkowania wypłaconych przez podatnika na rzecz K. O. świadczeń pieniężnych w ramach realizacji umowy o stypendium organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 stycznia 1998 r. została zawarta umowa o stypendium za wyniki w nauce, na mocy której A. M. ustanowił na rzecz K. O. stypendium w wysokości uzależnionej od średniej ocen za dane półrocze, określonej § 2 pkt 2 tejże umowy. Świadczenie wypłacone miało być ostatniego dnia miesiąca, w którym kończy się semestr. Działając zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy w 1999 r. podatnik wypłacił stypendyście 3.000,00 zł. Wypłatę kwoty potwierdzają 2 pokwitowania na 1.500,00 zł każde, podpisane przez działającą w imieniu K. O. – matkę – S. O. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego uznała w pełni za zasadne stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w zakresie odliczenia od dochodu kwoty 3.000,00 zł jako stypendium, wypłacone na rzecz K. O. na podstawie umowy o stypendium za wyniki w nauce zawartej w dniu 30 stycznia 1998 r. Podstawę odliczenia podatku dochodowego stanowi, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Konstruując ww. normę prawną – stwierdziła Izba – ustawodawca posłużył się terminem "trwałe ciężary". Umowa o stypendium charakteryzuje się dobrowolnym zobowiązaniem się świadczącego do wypłaty kwot określonych w umowie cywilnoprawnej. Zatem takiego dobrowolnego zobowiązania nie można, uznać w żadnym wypadku za "trwały ciężar", o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zakres opodatkowania wynika z ustawy i nie może być ograniczony przez samych podatników w drodze rozszerzającej wykładni. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organy skarbowe nie kwestionują zawartej umowy pod kątem formalnym, lecz stwierdzają, iż dla celów podatkowych stypendium w kwocie 3.000,00 zł nie może być odliczane od dochodu. Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie w zakresie dotyczącym korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.142,93 zł z tytułu używania prywatnego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru, której organ pierwszoinstancyjny nie zakwestionował i nie udowodnił, że dokonywane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa przekraczają potrzeby eksploatacji na cele działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy nie wykazał też, że zakwestionowana kwota przekraczała limit wydatków wynikających z iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A. M. zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia od dochodu ustanowionego stypendium w wysokości 3.000,00 zł. Zdaniem strony spełnione zostały wszystkie warunki do odliczenia stypendium od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zawarta została umowa o stypendium za wyniki w nauce, umowa ta nie była kwestionowana przez organy skarbowe pod względem formalnym, stanowiła dla podatnika tytuł prawny do uznania za obciążenie związane z "trwałym ciężarem" na czas jej obowiązywania od 30 czerwca 1998 r. do czerwca 2003 r. Strona wywiodła, że wypłacane świadczenie jest świadczeniem okresowym. W 1999 r. skarżący dokonał dwóch wypłat po 1.500,00 zł. Wpłata świadczenia została potwierdzona przez matkę działającą w imieniu małoletniego syna, pokwitowaniami, które znajdują się w posiadaniu strony. Celem ustanowionego stypendium były jasno określone wyniki w nauce. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji narusza prawo. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 1998 r. A. M. zobowiązał się wypłacać – w okresie od 30 stycznia 1998 r. do czerwca 2003 r. – K. O., reprezentowanemu przez matkę S. O. stypendium za wyniki w nauce. Umowa określiła warunki, jakie stypendysta winien spełnić, aby świadczący stypendium był obowiązany do jego świadczenia. Ustalono, że stypendium będzie wypłacane za każdy semestr przy średniej 3,3 w szkole podstawowej – 400 zł, przy średniej 2,3 w szkole średniej – 500 zł. Za każde 0,3 punkta stypendium wzrastało o kwotę 400 zł. W roku 1999 stypendium zostało wypłacone w dniu 30 stycznia 1999 r. i w dniu 24 czerwca 1999 r. w kwocie po 1.500,00 zł, co potwierdzają załączone do akt sprawy pokwitowania pani S. O. Analiza postanowień tej umowy – zdaniem Sądu – nie pozwala zgodzić się z oceną organów podatkowych, że ustanowione przez skarżącego stypendium nie spełniało wymogów trwałego ciężaru, a stanowiło darowiznę zawierającą polecenie i w związku z tym wypłacone na podstawie tej umowy stypendia nie mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Cytowany przepis używa zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów", ale przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć, co skutkuje, że w orzecznictwie sądowym utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę renty określoną w Kodeksie cywilnym. Pojęcie "stypendium" również w prawie podatkowym i cywilnym nie jest zdefiniowane. Ustalając zatem znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary", należy odwołać się do wykładni praw powszechnie przyjmowanych w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia gramatyczna. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r. t. I, str. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (Słownik... op. cit. t. III, str. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenia, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (Słownik... op. cit. t. III, str. 364). Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Analiza poczynionych wyżej pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wnioskom wysuniętym na podstawie wykładni językowo-gramatycznej nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Nie znajduje uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium jest w istocie darowizną, co wyklucza zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Nie zmienia badanej umowy w umowę darowizny zawierającej polecenie fakt, iż podatnik przyjął dobrowolnie obowiązek określonego świadczenia na rzecz wskazanej w umowie osoby. Trzeba także stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły czy faktycznie przedmiotowa umowa nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, a skupiły się na fakcie dobrowolnego podjęcia przez skarżącego spornego świadczenia i że stypendium to nie trwały ciężar w rozumieniu powoływanego przepisu, bo pojęciem "stypendium" ustawodawca posługuje się tylko w art. 21 ust. 1 pkt 39-40 ustawy. Zdaniem organów są to zupełnie inne terminy. Nie podzielając tego stanowiska organów Sąd uznał, iż zawarta przez skarżącego umowa spełnia wszystkie wskazane wcześniej warunki umowy o stypendium. Zatem nie uznanie odliczenia od dochodu roku 1999 wypłaconej na jej podstawie kwoty stypendium (3.000,00 zł) było nieuprawnione. Z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.