I SA/Lu 482/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. reprezentowanej przez radcę prawnego T. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr: [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 71.257 zł. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT -35 było zakwestionowanie odliczonych od dochodu umów rent w łącznej kwocie 112.000 zł. W ocenie organu I instancji między stronami umów nie został zawarty zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 kodeksu cywilnego, z uwagi na to, że umowy te nie spełniały warunku okresowości świadczeń w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie, art. 903 i art. 904 kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 24a i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podniósł, iż wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa, której wymogi określają przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 i nast. kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta stanowiąca podstawę zmniejszenia obciążeń fiskalnych podatnika powinna spełniać łącznie następujące przesłanki: świadczenie spełnione na jej podstawie musi mieć charakter okresowy, poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry określoną i umowa musi zawierać swoją przyczynę (cause). Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że umowy renty zawarte przez skarżącą w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia1997 r. na rzecz M. K., B. P. i A. M. oraz w dniu 31 grudnia 1998 r. na rzecz A. W., I. W. i M. P. nie spełniają przesłanek renty wynikających z kodeksu cywilnego, gdyż świadczenia wynikające z tych rent nie spełniają przesłanki okresowości. Wszystkie bowiem umowy zawarto na okres dwunastu miesięcy i w umowach tych określono całkowitą wysokość świadczenia, którego wypłata nastąpić miała w dwóch ratach tj. 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. na rzecz B. P., M. K. i A. M. oraz 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. na rzecz M. P., I. W. i A. W. W dniu 31 grudnia 1998 r. zawarto również w formie aktów notarialnych aneksy do umów zawartych z M. K. i A. M., zgodnie z którymi renty ustanowiono na okres do dnia 31 grudnia 1999 r., zmieniono wysokość drugiej raty i określono wysokość trzeciej płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. W ocenie organu podatkowego II instancji w świetle treści zawartych umów i aneksów do nich wynika, że rentodawca zobowiązał się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej, określonej kwoty, płatnej w ratach, co oznacza, że istocie mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, którego płatność została rozłożona na raty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż świadczenia okresowe zbliżają się wprawdzie do świadczeń jednorazowych lecz nie można ich uznać za jedną całość, bowiem każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza natomiast, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Okresowość nie oznacza jedynie odstępu czasowego między spełnianymi świadczeniami, a sprowadza się do tego, że renty powinny być powiązane ze ściśle oznaczonymi okresami i mogą one być określone w dniach, miesiącach, kwartałach lub nawet latach i winny wynikać z treści umowy, lecz nie mogą składać się na łączną wielkość zobowiązania. Skoro więc w powyższych umowach przewidziano tylko jeden okres roczny i określono całkowitą kwotę zobowiązania, to nie można twierdzić, że przedmiotem umów są świadczenia okresowe, czyli czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Natomiast zawarcie w dniu 29 października 1999 r. trzech aneksów do umów z dnia 31 grudnia 1998 r. nie może mieć znaczenia dla sprawy, gdyż prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odnosi się do stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. i aneksy te nie istniały na moment dokonywani odliczeń za 1998 rok. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie uwzględniły zamiaru stron, który strony ujawniły w treści zawartych i zrealizowanych umów, co przeczy zarzutowi naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję B. S., reprezentowana przez swojego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 i 904 w zw. z art. 65 § 1 i 2 kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie, art. 24a Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przesłanek ważności umowy renty nieznanych prawu cywilnemu i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zawód wykonywany przez podatnika, jego wiedza i forma prawna w jakiej zawarto umowy renty skutkuje prawem organu do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do analizy treści umów, bez uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż określenie w umowie całkowitej wysokości świadczenia nie sprawia jeszcze, że umowa ta nie jest umową renty, a argumentem za okresowością świadczenia lub jej brakiem czasowa długość renty być nie może. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie umowy nie zostały zawarte na czas 12 miesięcy a na czas nieoznaczony w przypadku umów z M. K. i A. M., zaś na czas dłuższy niż 12 miesięcy w przypadku umów pozostałych. Zauważa, że Konstytucja RP gwarantuje równość wszystkich wobec prawa, dlatego też zróżnicowane traktowanie z jakiejkolwiek przyczyny, także "biegłości w prawie" jest niczym nie uzasadnione. Na poparcie swoich racji powołał się na wyrok NSA w sprawie SA/Sz 753/2000, zgodnie z którym możliwe jest w świetle przepisów kodeksu cywilnego z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń, a warunkiem jest by były to świadczenia okresowe. Co do okresowości świadczeń, płacenia świadczenia ratami pełnomocnik skarżącej wypowiedział się dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej o oddalenie podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji strony z racji wykonywanego zawodu wskazał, iż okoliczności dotyczące wykształcenia i doświadczenia zawodowego muszą być uwzględniane przy ocenie stosunków cywilnoprawnych, w których skarżąca brała udział. W przypadku " strony biegłej w prawie" nie można bowiem przyjąć, że cel i zamiar stron może odbiegać w sposób istotny od treści złożonych oświadczeń woli. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1997 r. umowy nazwane: "umowa renty" na rzecz M. K., B. P., oraz "oświadczenie o ustanowieniu renty" zawarte na rzecz A. M. (k.- 15, 18-19 akt podatkowych) i umowy zawarte w dniu 31 grudnia 1998 r. na rzecz A. W., I. W. i M. P. (k.- 12-13 i 16 akt podatkowych) oraz sporządzone również w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1998 r. dwa aneksy do umów zawartych z M. K. i A. M. ( k.- 14,17 akt podatkowych), gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania za 1998 rok, na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust.1 pkt. 1 ustawy podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 kodeksu cywilnego, określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. Przez umowę renty, jak już wspomniano, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jakkolwiek prawo cywilne (art. 903 i nast. k.c.), na co słusznie również zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona i zgodzić się z nim trzeba, że fakt zawarcia umowy na okres 12 miesięcy nie może stanowić wyznacznika okresowości świadczeń, to jednakże trwałość ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty. W umowach z dnia 31 grudnia 1997 r. zawartych do dnia 31 grudnia 1998 r. na rzecz B. P., M. K. i A. M. oraz z dnia 31 grudnia 1998 r. zawartych do dnia 31 grudnia 1999 r. na rzecz M. P., A. W., i I. W., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 powołanej ustawy zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia (§ 1 umów - k. -19, 18, 15,16,12 i 13 akt podatkowych) płatnego w dwóch ratach wskazanych w umowie, tj. 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. na rzecz B. P., M. K. i A. M. (§ 4 wskazanych umów) i 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. w przypadku M. P., I. W. (§ 4 umów) i A. W. (§ 2 umowy). Natomiast w sporządzonych w dniu 31 grudnia 1998 r. aneksach do umów zawartych z M. K. i A. M. (k. - 17 i 14 akt podatkowych) strony przedłużyły czas trwania umowy na okres do 31 grudnia 1999 r., zmieniły wysokość drugiej raty płatnej do 31 grudnia 1998 r. i ustaliły wysokości trzeciej raty płatnej do 31 grudnia 1999 r. Oceniając powyższe umowy w świetle przepisów prawa podatkowego przypomnieć należy, iż ze swej istoty umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi natomiast wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeniami okresowymi są bowiem tylko takie świadczenia, które następują w określonych odstępach, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest więc stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych, a istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu i każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych w dniu 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r., w których skarżąca zobowiązała się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie, którego płatność rozłożona została na dwie raty ( § 1 B. M. S. oświadcza, że ustanawia na rzecz ( ... ) rentę pieniężną w kwocie ( ... ), na okres do ( ... ). § 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ( ... ) zł każda, płatnych ( ... )). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. cech takich nie noszą. Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2005 r. zauważył, iż choć umowy zawarte przez stronę uległy zmianom, zarówno co do wysokości świadczeń, jak i długości okresów w których świadczenia są wypłacane, to fiskalna ocena tych umów nie uwzględniła całości stosunku prawnego łączącego strony a jedynie jego część, co stanowi zaprzeczenie "bez mała 70 letniemu dorobkowi doktryny i judykatury polskiego prawa cywilnego" Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, charakter umów zmieniających ( aneksów), wynikający niespornie z ich treści nie pozwalał, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umów z dnia 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. nie spełnia przesłanek wskazanych wart. 903 k.c. to aneksy do nich zawarte nie mogą zmieniać charakteru prawnego tych umów (stosunku obligacyjnego łączącego strony). Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów oparły na ich treści. Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie - notariusza jako stronę umowy stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Badając zgodny zamiar stron umowy nie można bowiem przy tej ocenie pominąć ich wiedzy, doświadczenia życiowego i poziomu intelektualnego. Dlatego też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 24a Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji RP nie może zasługiwać na uwzględnienie, a powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia wiązać Sądu, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i w oparciu o inne stany faktyczne. Wobec powyższego i działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.