I SA/Lu 484/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 63.805 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż podstawą wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. B. S., w innej niż wykazana w deklaracji PIT- 36 wysokości, było ustalenie, że odliczyła ona od dochodu kwoty rent w łącznej wysokości 69.700 zł z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem między stronami umów nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 k.c. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji strona wniosła od niej odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i art. 903 i 904 k.c. przez błędną wykładnię tych przepisów, art. 24a ordynacji podatkowej polegającą na nieustaleniu treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej przez zawarcie w decyzji niezrozumiałych argumentów i faktów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisów art. 903 i 904k.c. oraz art. 187 ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zarzuciła, iż organ I instancji pominął fakt zmiany w 2000r. umów renty, przez co błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do określenia nienależnego zobowiązania podatkowego. Nie został zbadany zamiar i cel umów, co doprowadziło do błędnego ustalenia ich treści. Zdaniem strony, warunek okresowości jest spełniony w przypadku wypłaty jednego świadczenia w roku podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA n. wyrok z dnia 11 lipca 2001r. SA/Sz 654/2000. Analizując poszczególne umowy należało wziąć pod uwagę ich zmiany, podczas gdy organ podatkowy ograniczył się do zebrania tylko niektórych dowodów i ich oceny. Niezrozumiałe jest również zacytowane w odwołaniu zdanie zawarte w uzasadnieniu organu I instancji, co powoduje, iż strona nie mogła uczynić zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 222 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt, iż w 2000r. podatniczka w zeznaniu rocznym PIT –36 odliczyła od dochodu z tytułu rent ustanowionych na rzecz M. K. ( 25.000zł ), A. M.( 32.700zł ) i B. P. (12.000zł ) kwotę 69.700 zł. Umowa renty na rzecz M. K. i oświadczenie o ustanowieniu renty na rzecz A. M. sporządzone zostały w dniu 31.12.1997r. w formie aktu notarialnego na okres od dnia 31.12.1997r. do dnia 31.12.1998r. Wypłata świadczeń w wysokości określonej w § 1 poszczególnych umów następować miała w dwóch ratach płatnych dnia 31.12.1997r. i dnia 31.12.1998r. ( § 4 umów). W dniu 31.12.1998r. sporządzone zostały aneksy do w/w umów w formie aktu notarialnego. Zmiany polegały na ustanowieniu rent do dnia 31.12.1999r. zmianie wysokości drugiej raty płatnej do dnia 31.12.1998r. określeniu wysokości trzeciej raty płatnej do dnia 31.12.1999r. Kolejna zmiana umów zawartych dnia 31.12.1997r. nastąpiła aktem notarialnym z dnia 29.10.1999r. mocą której renty ustanowiono na czas życia osób uprawnionych, zmianie uległa wysokość trzeciej raty płatnej do dnia 31.12.1999r., określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31.12 każdego roku ( § 1 umów z dnia 29.10.1999r. ). Następny aneks miał miejsce w grudniu 2000r. Strony postanowiły zmienić wysokość trzeciej raty płatnej w terminie do dnia 31.12.2000r. Zmiana umowy w 2000r. mogła dotyczyć jednak czwartej raty renty, a nie trzeciej, która wypłacona została w 1999r. Przytaczając orzecznictwo NSA oraz SN organ odwoławczy wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego pojecie renty jest tożsame z umowa renty cywilnej, o której mowa w art. 903 k.c. Warunkiem dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem zgodność zawartej umowy z przepisami kodeksu cywilnego. Wskazując na przesłanki uznania zawartej umowy za umowę renty w rozumieniu art. 903 k.c. organ odwoławczy podkreślił, iż główną cechą wyróżniającą jest okresowość świadczenia. Świadczeniami okresowymi są zaś świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z nich jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zawartych umów i aneksów do nich wynika, że rentodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty, płatnej w ratach. Umowy nie zawierają cech umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust.1 pkt.1 powołanej ustawy ( wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001r. FSA 4/01). Nie podlega również odliczeniu w ramach ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust.1 pkt.1 powołanej ustawy kwota 12.000 zł wypłacona B. P. na podstawie umowy zawartej dnia 29.12.2000r., gdyż również nie posiada ona cech umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Umowa ta ma cechy umowy darowizny, w której skarżąca zobowiązała się do jednorazowego świadczenia w wysokości 12.000 zł na rzecz obdarowanej. W dniu 29 grudnia 2000r. został między stronami zawiązany nowy stosunek prawny, mimo nazwania go "zmianą umowy renty". Zobowiązanie wynikające z umowy sporządzonej w dniu 31.12.1997r. Rep. [...] wygasło poprzez spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z jego treścią. Wynika to z § 1 i § 6 umowy oraz zeznań świadka dotyczących 1998r. ( por. W. Czachórski: Zobowiązania zarys wykładu, W-wa 1999, str. 317 i nast. ). Trudno zatem mówić o zmianie umowy, która w 2000r. już nie istniała. Przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie uwzględniły zamiaru stron, który strony ujawniły w treści zawartych i zrealizowanych umów, co przeczy zarzutowi naruszenia art. 24a ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję B. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto zarzucała naruszenie art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że zawód wykonywany przez podatnika, jego wiedza i forma w jakiej zawarto umowy skutkuje prawem organu podatkowego do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do analizy treści umów, umożliwiając ustalenie treści czynności bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W ocenie skarżącej nie ustalono ani zamiaru, ani celu stron umów, lecz okoliczności bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W załączniku do protokołu z dnia 23 lutego 2005r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż umowy renty zawarte w 1997r. zawierały wartość renty w ogóle przypadającą na okres pierwotnego obowiązywania umowy tj. na okres roku. Odliczenia dokonane w 2000r. winny być oceniane na podstawie treści umów obowiązujących w tym roku, bez względu na pierwotne ich brzmienie. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż zmiana umów rent jaka nastąpiła w następnych ( po 1997r.) latach spowodowała, iż umowa pierwotnie rentą nie będąca stała się nią w roku 98,99,00. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji strony z racji wykonywanego zawodu wskazał, iż okoliczności dotyczące wykształcenia i doświadczenia zawodowego muszą być uwzględniane przy ocenie stosunków cywilnoprawnych, w których skarżąca brała udział. W przypadku " strony biegłej w prawie" nie można bowiem przyjąć, że cel i zamiar stron może odbiegać w sposób istotny od treści złożonych oświadczeń woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego przytoczonych w skardze. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2000r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były umowy nazwane "umowa renty" oraz " oświadczenie o ustanowieniu renty" zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1997r. (k.- 9,13,17 akt podatkowych) oraz umowy w formie aktu notarialnego zatytułowane " zmiana umowy renty " ( k.-8, k.-10-12, k.- 14-16, ww. akt ), gdyż w oparciu o te umowy skarżąca dokonała obniżenia dochodu do opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust.1 pkt. 1ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów nazwanych "umową renty" oparły na treści tych umów. Prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 k.c., określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. Jakkolwiek prawo cywilne ( art. 903 i nast. k.c. ) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie trwałość ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty. W umowach z dnia 31 grudnia 1997r., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 powołanej ustawy, zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia na rzecz B. P. ( § 1 umowy Repertorium A [...] k.-9), jednego świadczenia na rzecz M. K. ( § 1 umowy Repertorium A [...] k.- 13) i jednego świadczenia na rzecz A. M. M. ( § 1 umowy Repertorium A [...] k.- 17) płatnego w ratach wskazanych w umowie ( § 4 wskazanych umów ). Ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia. Reasumując – świadczenie, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym ( samoistnym ), nie podlegającym sumowaniu z innymi świadczeniami jest świadczeniem okresowym. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych dnia 31 grudnia 1997r., w których skarżąca zobowiązuje się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie w ratach ( "§ 1 B. M. S. oświadcza, że ustanawia na rzecz ... rentę pieniężną w kwocie ..., na okres do dnia 31 grudnia 1999r." "§ 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w dwóch ratach po ... zł każda, płatnych: 31 grudnia 1997r i 31 grudnia 1998r."). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1997r. cech takich nie noszą. Strona skarżąca w skardze nawiązując do treści zawartych w następnych latach umów nazwanych "zmiana umowy renty" podkreśla, iż winny być one oceniane łącznie z umowami z dnia 31 grudnia 1997r. jako aneksy do tych umów. Charakter tych umów ( aneks ), wynikający niespornie z ich treści ( por. § 1 umowy z dnia 31.12.1998r.), nie pozwalał jednak, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umowy z dnia 31 grudnia 1997r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 k.c. to aneks do niej nie zmieniał charakteru prawnego tej umowy ( stosunku obligacyjnego łączącego strony ). Przedmiotowe umowy nazwane "umowa renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie – notariusza jako stronę umowy stąd, jak to zauważa organ II instancji w odpowiedzi na skargę, brak było podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny, niż ujawniony wprost w jej treści. Badając zgodny zamiar stron umowy nie można bowiem przy tej ocenie pominąć ich wiedzy, doświadczenia życiowego i poziomu intelektualnego. Nie nazwa umowy, lecz zgodny zamiar stron kreuje stosunek zobowiązaniowy. Umowa z dnia 31.12.1997r. wyraźnie ten zamiar ujawnia - dłużnik w okresie obowiązywania umowy zobowiązuje się do wypłaty jednego świadczenia płatnego w dwóch ratach – i trudno tu dopatrzyć się innego zamiaru stron. Umowy z lat następnych, co podkreślono w skardze, a co również wynika z ich treści są aneksami do umowy z dnia 31.12.1997r. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż powołując się na wiedzę zawodową strony organ podatkowy naruszył przepis art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Co do umowy zawartej z B. P. dnia 29.12.2000r. nazwanej "zmiana umowy renty" (k.- 8) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela trafność oceny faktycznej i prawnej odnoszącej się do tej umowy zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego dokonana została bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, a interpretacja art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 k.c. nie nasuwa zastrzeżeń. Skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 k.c., pozwalało to na wskazanie, że wydatkowane przez skarżącą w 2000r. kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania nie można podzielić zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), co mając na uwadze należało orzec jak w sentencji.