I GSK 14/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Czesława Socha, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 479/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 6 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1800,00 (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 479/03, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu (importer) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 6 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 8.03.1998 r. Spółka "[...]" sprowadziła z Niemiec tłuszcze roślinne o nazwach: "[...]", które zakwalifikowała do kodu taryfy celnej 1518 00 99 0. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją zawartą w SAD wymierzył cło, przyjmując klasyfikację towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym z dnia 8.03.1998 r. Postanowieniem z dnia 15.10.1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie wszczął z urzędu postępowanie dotyczące prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego w związku z ustaleniem, że sprowadzone towary są tłuszczami spożywczymi stosowanymi w piekarnictwie i cukiernictwie i powinny być objęte kodem PCN 1517 10 90 0. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia 16.12.1999 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował sprowadzone towary do kodów PCN: 1516 20 98 0 (Palmarin), 1517 90 99 0 (Backstabil), 1517 10 90 0 (Plunder) i 2106 90 98 0 (Quarkteig) oraz określił na nowo kwotę długu celnego, zobowiązując także Spółkę do zapłaty odsetek wyrównawczych. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę "[...]", Prezes GUC decyzją z dnia 27.09.2000 r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi ze wskazaniem, że wydanie decyzji zależy od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie stanu towaru o nazwie "Quarkteig". Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia 12.12.2000 r. ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zaklasyfikował sprowadzony towar do kodów: "Palmarin" – 1516 20 98 0, "Backstabil" – 1517 90 90 0, "Plunder" – 1517 10 90 0, "Quarkteig" – 2106 90 98 0, określił ponownie dług celny i odstąpił od nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 23.05.2001 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kodu towaru "Backstabil", kwalifikując go do kodu PCN 1517 90 99 0 i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.02.2002 r. sygn. akt I SA/Po 1572/01 uchylił powyższą decyzję Prezesa GUC stwierdzając, że przed wydaniem decyzji organy celne winny ustalić w sposób nie budzący wątpliwości charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów, uznając, że powinno to pozwolić na rozstrzygnięcie, czy istotnie towary te są mieszaninami i przetworami z tłuszczów, a nie margarynami. Sąd zwrócił również uwagę na konieczność ustalenia, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma oparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia 6.02.2003 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kodu taryfy celnej orzekając, że tłuszcz roślinny "Backstabil" powinien być klasyfikowany wg kodu 1517 90 99 0, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oddalając skargę Spółki "[...]" na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że wystarczającą podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiły dane pochodzące od inspekcji sanitarnej stwierdzające, że sprowadzone towary są tłuszczami spożywczymi stosowanymi w piekarnictwie i cukiernictwie i z tego powodu nie objęte kodem PCN 1518. Okoliczność tę przyznała sama Spółka, proponując w odwołaniu z dnia 30.12.2000 r. klasyfikację do kodów: "Backstabil" – 2106 90 98 0, "Plunder" i "Palmarin" – 1516 20 98 0 i "W-Quarkteig" – 1901 90 98 0. Sąd wskazał, że pobranie prób przy odprawie w dniu 30.06.1999 r. nastąpiło bez naruszenia zasad pobierania próbek. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów na okoliczność naruszenia zasad pobrania prób i ich wpływu na wynik analiz laboratoryjnych. Z protokołu pobrania prób wynika, że przy czynności tej byli obecni: Agencja Celna "BUP Spedycja", przewoźnik i funkcjonariusz celny (z art. 71 Kodeksu celnego). Działająca w imieniu Spółki agencja celna, nie zgłaszała żadnych nieprawidłowości. Próbki zostały zamknięte w słoikach i zaplombowane metalową plombą z napisem UC 7100 na rewersie i godłem państwowym na awersie. Wszystkie pojemniki z próbkami zostały zaopatrzone w etykiety zawierające szczegółowe oznakowanie oraz w dwie pieczęcie, i w takim stanie dostarczone w dniu 6.07.1999 r. do Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie. Sąd uznał, że tożsamość spornych towarów z próbkami pobranymi wcześniej do badań laboratoryjnych nie budzi wątpliwości. Producent towarów oświadczył, iż od roku 1995 produkuje m.in. towary o nazwie "Plunderblock", "Palmarin", "Backstabil", eksportowane do Polski. Każdemu z tych towarów przypisany jest przez producenta właściwy kod. Badane laboratoryjnie próbki towarów, a wśród nich objęte sporem, posiadają takie same kody producenta, co potwierdzają pisma krajowych kontrahentów Spółki. Skład chemiczny, stopień przetworzenia, właściwości i przeznaczenie spornych towarów ustalone zostały w oparciu o opinię z dnia 12.07.1999 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, orzeczenia Inspekcji Sanitarnej, atesty zakładowe importera, opisy procesu technologicznego, analizy wartości średnich oraz pismo Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności Okręgu Herford (Niemcy). W ocenie Sądu, w zakresie określenia składu chemicznego spornych towarów wiarygodna jest opinia, wydana na zlecenie organu celnego przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, albowiem zakwestionowanie jej przydatności w poprzednim etapie postępowania nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Wiarygodność tej opinii wynika z faktu, że ww. Instytut poddał próbki spornych towarów analizom z zastosowaniem wysokiej klasy standaryzowanych metod badawczych m.in. chromatografii gazowej wg PN-EN ISO 5508, PN-ISO 5509, jak również metody magnetycznego rezonansu jądrowego wg PN-EN ISO 8292. W opinii z dnia 14.07.2000 r. Instytut ten wskazał, że zastosowanie takich metod wchodzi w zakres badań niezbędnych w celu zgromadzenia danych potrzebnych organom celnym do prawidłowego określenia kodu taryfy celnej. Z kolei w zakresie właściwości i przeznaczenia spornego towaru Sąd uznał, że wiarygodna jest opinia prof. Andrzeja Stołyhwo – Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej. Sąd podkreślił, że opinia ta z formalnego punktu widzenia mieści się w rygorach prawnych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O fakcie zwrócenia się do tego biegłego powiadomiono Spółkę i jej pełnomocnika (pismo z dnia 18.10.2002 r.). Zlecenie na wydanie opinii zawierało przejrzyście i konkretnie sformułowaną tezę dowodową. Biegły mógł wydać opinię odpowiadającą podstawowej tezie, a jego tytuły naukowe stanowiły rekomendację należytego poziomu fachowego. Autor opinii wyraźnie stwierdził, że jest to jego opinia, a nie opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej. Na tle rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że konieczne jest wstrzemięźliwe, odpowiednie i cząstkowe stosowanie procedury cywilnej do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w sprawach celnych. Podsumowując kwestie formalne Sąd zauważył, że interpretacja przepisów o dowodach w postępowaniu celnym, która prowadziłaby do postrzegania ich bardziej rygorystycznie, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumowania. Opinia biegłego prof. A. Stołyhwy w warstwie merytorycznej oparta została na rzetelnych danych o składzie chemicznym towarów, ustaleniach towaroznawczych oraz na obszernej dokumentacji pochodzącej od producenta i organów sanitarnych. Wywody opinii są dogłębne i szczegółowe, a wynikające z niej konkluzje są stanowcze, jednoznaczne oraz przekonywujące i wprost odpowiadają na postawioną przez organy celne tezę dowodową czy tłuszcze (m.in. "Backstabil", "Plunderblock", "Palmarin") są tłuszczami jadalnymi, a także wskazują, które z nich i jakim procesom modyfikacji struktury były poddawane. Wartości dowodowej tej opinii nie uchybia wskazanie w niej przez biegłego kodu PCN dla poszczególnych towarów, bowiem nie pozbawiło to organu celnego możliwości samodzielnego orzekania o klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu z powyższymi dowodami pozostają w zgodzie pisemne oświadczenia kontrahentów krajowych Spółki, którzy w sposób wiarygodny podali, że towary te nabywali stale pod tą samą nazwą i używali, jako półfabrykaty do produkcji spożywczej. Oświadczenia – informacje kontrahentów Spółki są dokumentami prywatnymi i zdaniem Sądu mogą być dowodami w postępowaniu administracyjnym. Sąd uznał, że inna jest natomiast sytuacja towaru o nazwie "Quarkteig", gdyż towar ten nie był przedmiotem badań, bowiem nie pobrano jego próbek, a Spółka nie wykonała nałożonego na nią przez organ celny obowiązku dostarczenia dokumentów źródłowych od producenta na okoliczność sposobu jego otrzymywania, składu chemicznego i zastosowania. Spółka zaznaczyła jedynie, że towar ten stanowił próbki technologiczne, które nie mają znaczenia w sprawie. W skardze nie podejmowała tego tematu, nie odnosiła się do zastosowanej przez organy celne klasyfikacji tego towaru. Sąd stwierdził, że także w przypadku określenie właściwości i przeznaczenia tego towaru przez organy celne nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu organy celne dokonując klasyfikacji celnej w sposób prawidłowy ustaliły stan towarów oraz zastosowały właściwe pozycje i uwagi do sekcji lub działów taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i kierowały się "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Monitor Polski Nr 76, poz. 715), a także słusznie nie posiłkowały się słownikowymi (pochodzącymi z języka potocznego) definicjami pojedynczych wyrazów w powyższych aktach prawnych. Klasyfikację celną sprowadzonych towarów poprzedziły uzyskaniem z niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów informacji, że niemiecki urząd celny nie udzielił eksporterowi Wiążącej Informacji Taryfowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że klasyfikacja celna sprowadzonych towarów dokonana przez organy celne jest prawidłowa. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut, że dłużnikiem celnym nie powinna być Spółka, lecz zgłaszająca towar do odprawy agencja celna. Sąd wskazał, że Spółka udzieliła agencji celnej pełnomocnictwa do występowania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Legitymując się takim pełnomocnictwem agencja celna, zgłaszająca towar do odprawy, może działać w imieniu i na rzecz importera, który jest zobowiązany do zapłaty należności celnych. W przeciwieństwie do swojego mocodawcy agnacja nie była dłużnikiem i nie musiała uczestniczyć w postępowaniu – w tym także przed sądem. Jej rola zakończyła się z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i uiszczenia cła. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd powołał wyrok SN III RN 135/02, wydany w wyniku uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku NSA z dnia 21.02.2002 r. sygn. akt V SA 1832/01. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania nie zaszły bowiem zmiany w stanie prawnym i w stanie faktycznym, a dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zdezaktualizował się. Nie zachodziła zatem potrzeba ponownego rozpatrzenie sprawy z przeprowadzeniem w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł zastąpić organ pierwszej instancji i powołać biegłego bez naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w takiej sytuacji zdaniem Sądu spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący nieprzesłuchania świadków w związku z oświadczeniami krajowych kontrahentów Spółki podkreślając, że skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów. Gdyby uznać kontrahentów za świadków, to w ocenie Sądu należałoby przyjąć, że są to zeznania, względnie wyjaśnienia złożone na piśmie. Wskazując, że wystąpienie organów celnych do krajowych kontrahentów skarżącej nie nosiło urzędowego wezwania do złożenia zeznań lub wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że ich pisemne wyjaśnienia należy zaliczyć do tzw. niezdefiniowanych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, których katalog nie jest zamknięty. Takie dowody są dopuszczalne, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Za nietrafne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad oceny dowodów (art. 191), obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 § 1), uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4), wskazując, że dowody zostały ocenione przez organy celne zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena taka mieści się w regułach swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i wyczerpujące uzasadnienie prawne oraz że wyznaczony skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podlega przedłużaniu, a brak takiego przedłużenia nie miał wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że wniesiona w nin. sprawie skarga kasacyjna jest w istocie identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. W związku z oparciem przez skarżącą wniesionej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.s.a.", należało w pierwszej kolejności rozpoznać zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione oraz gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony przez skarżącą zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej za dług celny, w sytuacji gdy towar do odprawy celnej został zgłoszony przez agencję celną, gdyż w zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił dlaczego agencja celna nie jest dłużnikiem celnym i stroną postępowania w niniejszej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że agencja celna dokonując zgłoszenia celnego działa jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez nią w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Oznacza to w konsekwencji, że zgłaszającym w znaczeniu prawnym i zarazem dłużnikiem celnym (art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca. Powyższy pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (por. wyrok SN z 3.10.2003 r. III RN 135/02, Prok. i Pr. 2004/1/46, wyrok SN z 8.06.2002 r. III RN 89/01, OSNP 2003/8/190) i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym nin. sprawę w całości podziela. Zgodnie z art. 141 § 4 p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez sformułowanie to należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Skarżąca formułując w skardze kasacyjnej drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek całkowitego pominięcia zgromadzonych w toku postępowania dowodów, które wskazują na wątpliwości związane z klasyfikacją celną sprowadzonych towarów i niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów. Podnosząc zarzut tej treści skarżąca nie podała, które konkretnie dowody zostały pominięte przez WSA oraz nie wykazała wpływu jakie pominięcie tych dowodów mogło mieć na wynik sprawy, a w szczególności na przyjętą przez WSA klasyfikację celną towarów. Bez posiadania przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentów skarżącej na rzecz tej podstawy kasacyjnej nie jest możliwa kontrola kasacyjna stanowiska skarżącej w tym zakresie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.) nie może z własnej inicjatywy ustalać, które dowody i okoliczności faktyczne zostały pominięte przez WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku, lecz musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej i uznać ten zarzut za nieuzasadniony, w przypadku gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie nie zostanie on w sposób prawidłowy wyartykułowany. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. nie jest również uzasadniony, gdyż skarżąca nie wykazała, że w postępowaniu przed Sądem I instancji zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a mianowicie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnia takiego zarzutu powołany przez skarżącą argument wskazujący na naruszenie w postępowaniu celnym zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1572/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylając tylko zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z dnia 23 maja 2001 r. zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego i wyjaśnienie wątpliwości czy charakter, skład chemiczny i zastosowanie spornych towarów były identyczne z właściwościami towarów sprowadzonych w dniu 30 czerwca 1999 r., z których pobrano próbki poddane następnie badaniom. Wskazując, że pomocne w tych ustaleniach może być przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej Spółki oraz ustosunkowanie się do pisma niemieckiego producenta z dnia 30 sierpnia 2000 r., Sąd wskazał także na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia, czy sprowadzone produkty można zaliczyć do niejadalnych oraz wyjaśnienie, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma oparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Wykonanie zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku NSA nie wymagało przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie zachodziła przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawa do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z 27 lutego 2002 r. nie mogło być w tej sytuacji kwalifikowane, jako dokonane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a zatem wbrew odmiennym zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie mogło uzasadniać zastosowania przez WSA przy wyrokowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. Uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powyższego przepisu nie uzasadniały także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na proceduralne uchybienia organu odwoławczego związane z powołaniem biegłego prof. Andrzeja Stołyhwo, polegające na niewydaniu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz nieuprzedzenie biegłego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 187 § 2, art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż uchybienia te nie miały znaczenia dla merytorycznej treści opinii sporządzonej przez tego biegłego, a w konsekwencji także dla prawidłowości wyroku wydanego przez WSA. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przekroczenia przez WSA granic swobodnej oceny dowodów stanowi polemikę z wynikami postępowania dowodowego i ich oceną przez sąd orzekający, dokonaną na podstawie art. 106 § 5 p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., w granicach swobodnej oceny dowodów i w świetle sądowej praktyki orzeczniczej nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok SN z 15.11.2002 r. V CKN 1357/00, Lex nr 75296). W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.s.a. okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 36 oraz powołane tam wyroki Sądu Najwyższego). Związanie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać za wiarygodne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku ustalenia WSA dotyczące właściwości i przeznaczenia spornych towarów i w konsekwencji uznać również, że dokonana na podstawie tych ustaleń przez organy celne i WSA klasyfikacja celna spornych towarów nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów taryfy celnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.