I SA/Łd 1175/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. U. i R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 140 (sto czterdzieści zł ) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu 7 lipca 2004 r. Państwo R. i A. U. złożyli do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą złożenia takiego wniosku była korekta zeznania podatkowego PIT-37, w której nie wykazano dochodów męża za okres, kiedy był oddelegowany do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Międzynarodowych Sił Policyjnych ONZ (UNMIK) w K.. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Od powyższej decyzji w dniu [...] zostało złożone odwołanie, w którym podatnicy nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 1 grudnia 2004r. W złożonej skardze Państwo A. i R. U. podnoszą zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 09.10.2000r. do 05.12.2001 r. Pan U. przebywał poza granicami kraju w związku z oddelegowaniem do polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w K.. Oddelegowanie do służby w byłych krajach J. nastąpiło zgodnie z decyzją Komendanta Głównego Policji. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie § 9 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. Nr 42/92 w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochronnych Organizacji Narodów Zjednoczonych (UNPROFOR), policjanci delegowani do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej zachowują przez czas delegacji wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne przysługujące im z tytułu pełnienia służby stałej w Policji, na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia lub na prawo do innych świadczeń pieniężnych. W okresie od dnia 09.10.2000 r. do 05.12.2001 r. płatnik (Komenda Wojewódzka Policji) wypłacał Panu U. wynagrodzenie ze stosunku służbowego, od którego została pobrana zaliczka na podatek dochodowy - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 wskazanej ustawy. W związku z oddelegowaniem Pana U. do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej J., zdaniem Izby Skarbowej, skarżącemu przysługiwały szczególne uprawnienia i świadczenia przewidziane w odrębnych przepisach dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowiskach obserwatorów wojskowych. Regulacja dotycząca tych szczególnych uprawnień i świadczeń zawarta jest w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.03.1992 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz.U. z 1992r. Nr 34, póz. 147). Na podstawie § 5 tego rozporządzenia oddelegowanym żołnierzom, niezależnie od uprawnień i świadczeń przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, przysługują: bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny, dodatkowe umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie, bezpłatna pomoc lecznicza, bezpłatny przewóz, płatny urlop dodatkowy po powrocie do kraju, świadczenia odszkodowawcze w razie wypadku lub choroby. W świetle powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. znał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 2001 roku, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dotychczasowe uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez Pana U. na podstawie § 9 Uchwały Rady Ministrów z 11.05.1992 roku pozostają w związku z zatrudnieniem skarżącego w służbie stałej w Policji, natomiast w związku z pełnieniem tej służby poza granicami kraju w ramach misji specjalnej organizacji międzynarodowej pozostają jedynie należności pieniężne wskazane w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.03.1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w misjach specjalnych organizacji międzynarodowych i tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W analizowanym stanie faktycznym Komenda Wojewódzka Policji wypłacała Panu U. świadczenie należne z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komenda Wojewódzka Policji nie była natomiast uprawniona do wypłacania dodatkowych świadczeń należnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Strona skarżąca podważa zasadność pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. – od wynagrodzenia wypłaconego w okresie, kiedy Pan R. U. został oddelegowany do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej J. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, powinny być stosowane literalnie. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie daje podstaw aby przyjąć, iż wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz że należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 141, poz. 1182), art. 21 ust. 1 pkt 83 uzyskał nowe brzmienie. Do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. est w pełni uzasadniono w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.