I GSK 19/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Czesława Socha (spr.), Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 501/03 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 7 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w Sieradzu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1800,00 (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. o sygnaturze 3/I SA/Po 501/03 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę w sprawie Spółki z o.o. "[...]" w Sieradzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 7 lutego 2003 r. o nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Decyzja organu II instancji uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzyła postępowanie, a w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne SAD z dnia 20 marca 1998 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu towaru przywiezionego z Niemiec jako tłuszcze o nazwach "W-Backstabil", "Pl-Plunder", Pl-Ziehl-Bl" o zadeklarowanym kodzie PCN 1518 00 99 0 uznano za nieprawidłowe. Należało do towaru "Backstabil" zastosować kod PCN 1517 90 99 0, "Plunder" i "Ziehblock" kod 1517 10 90 i określić jako tłuszcze stosowane do celów spożywczych. Określono w konsekwencji nową kwotę długu celnego. Powołano podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 13 § 1, 23 § 1, 65 § 4 pkt 2, 82 § 1-3, 85 § 1, 222 § 4, 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047), a także Wyjaśnienia do taryfy celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. – Monitor Polski Nr 76, poz. 715 w związku z art. 207 i 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej - Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Powyższa ocena została sformułowana w związku z wszczętym z urzędu postępowaniem celnym weryfikacyjnym dotyczącym powyższego zgłoszenia. Postanowienie w tym przedmiocie organ I instancji podjął w dniu 15 października 1999 r. Podstawą była informacja Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, że sprowadzony towar należy zaliczyć do tłuszczy jadalnych. Zasadność podjętych działań potwierdziły badania próbek produktów tłuszczowych. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 września 2002 r. o sygnaturze I SA/Po 2666/00 ustalono fakt jadalności produktów na podstawie oświadczeń kontrahentów importera – krajowych odbiorców towarów, którzy w latach 1998-2002 nabywali od importera między innymi te produkty z przeznaczeniem do produkcji spożywczej jako półfabrykaty dla cukierników i piekarzy. Nadto, z pisma Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2002 r. na wniosek importera w ramach nadzoru nad importem i dokonaniem odpraw sanitarnych środków spożywczych. Określone środki spożywcze odprawiane były zgodnie z przedstawioną dokumentacją z uwzględnieniem terminu przydatności do spożycia i zgodnie z deklaracją producenta zawartą na opakowaniu jednostkowym. Także z pisma Urzędu Statystycznego w Zielonej Górze z dnia 16 września 2002 r. informującego, że objęty kodem wynikającym z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych towar ten mieścił się w branży SWW 2491 "Tłuszcze roślinne jadalne" i objęty jest też grupą SWW 2491-221 jako "Tłuszcz cukierniczy". Opinia prof. dr hab. inż. Andrzeja Stołyhwo z Politechniki Gdańskiej i Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności z dnia 18 i 30 listopada 2002 r. potwierdziła, że towar o nazwie handlowej (Backstabil, Plunder i Ziehblock) można traktować jako środek spożywczy w rozumieniu polskich regulacji prawnych. Opinia została zlecona przez organ celny II instancji w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy są to tłuszcze jadalne i jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Biegłemu przedłożono: świadectwo wykonanych analiz z 12 lipca 1999 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, świadectwo analiz z 20 stycznia 2000 r. wykonanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie wykonane na zlecenie importera, świadectwo analiz z 14 lipca 2000 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, atest zakładowy od nabywcy towaru sporządzony przez Urząd Nadzoru Weterynaryjnego z 16 sierpnia 1996 r. (zaświadczający, że produkty stanowią chemicznie modyfikowane tłuszcze roślinne dla przemysłu piekarniczo-cukierniczego i odpowiadają aktualnym niemieckim przepisom dotyczącym bezpieczeństwa zdrowotnego artykułów spożywczych), orzeczenie zastępcy Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w Łodzi z 21 stycznia 1999 r. sporządzone dla importera o braku zastrzeżeń co do jakości zdrowotnej importowanych produktów spożywczych. Klasyfikację poprzedziło ponadto uzyskanie staraniem organów celnych informacji z 5 listopada 2002 r. Federalnego Ministerstwa Finansów w Bonn, że dla spornych towarów niemiecki urząd celny nie udzielił krajowemu eksporterowi Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT). Uzyskane przez importera WIT dotyczące między innymi towarów o nazwach handlowych: Backstabil, Plunder i Ziehblock nie mogło mieć wpływu na niniejszą klasyfikację, gdyż dokumenty te nie odnoszą się do towarów będących przedmiotem sporu. Importer we wniosku o udzielenie WIT przedstawił opisy towarów różniące się od składów surowcowych wskazanych na etykietach ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera. Oznacza to, że ostateczna klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy celne jest prawidłowa. Sąd przyjął, że organ odwoławczy przy orzekaniu nie naruszył zasady dwuinstancyjności i oceny dowodów. W toku postępowania nie zaszły zmiany prawne ani faktyczne, a zebrany materiał dowodowy nie uległ zdezaktualizowaniu. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego. Powołanie biegłego przez organ odwoławczy w celu uzupełnienia dowodów, zasady dwuinstancyjności nie narusza. Dowody zaś zostały ocenione w ramach tzw. swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji jest prawidłowe pod względem faktycznym i prawnym. Brak przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd uznał także, iż zobowiązanymi do zapłaty długu celnego jest importer a nie agencja celna, która dokonała zgłoszenia celnego. Agencja działała w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc w imieniu i na rzecz innej osoby. Chodzi o art. 253 § 1 pkt 1 – Kodeksu celnego. Nie jest także stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 – Ordynacji podatkowej. Powyższe oznaczało, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej Spółka z o.o. "[...]" w Sieradzu zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz przepisów Działu 15 – rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także błędną wykładnię art. 209 Kodeksu celnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, to art. 120-124, 126, 127, 155, 180, 187, 188, 190-192, 197, 199, 210 § 4, 216 § 2, 229 i 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 cytowanej wyżej ustawy – Kodeks celny i art. 141 § 4 i 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W uzasadnieniu podała, że sporne towary należało zakwalifikować do kodu PCN 1518 00 99 0, a stroną postępowania być powinna agencja celna zgłaszająca towar do odprawy celnej. Ocena Sądu w tym zakresie jest błędna, a wynika to z licznych uchybień procesowych. Chodzi o zaakceptowanie braku wszechstronnego działania organów celnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady dwuinstancyjności, przyjęcie domniemania faktycznego co do jednorodności sprowadzonego towaru, uwzględnienie w dowodach materiału, który w przepisach proceduralnych nie jest przewidziany, brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego i zaakceptowanie opinii tego biegłego oraz pominięcie dowodów importera. Skarga pominięcia dowodów importera bliżej nie rozwija. O ile chodzi o przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, to skarżący upatruje w opinii biegłego. W ocenie skarżącej biegły stwierdził, że kwestionowane tłuszcze są środkami spożywczymi, a Sąd przyjął jako tłuszcze jadalne. Przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (w sytuacji gdy instancja ta ma ograniczone możliwości działania) prowadzi do pozbawienia skarżącej wyjaśnienia sprawy i oceny dowodów przez jedną instancję. Zaakceptowanie dowodu badań Instytutu Przemysłu Tłuszczowego i Mięsnego w Warszawie, a także wyjaśnień kontrahentów nie znajduje podstaw proceduralnych. Przyjęcie zaś, że próbki pobrane jednorazowo w dniu 30 czerwca 1999 r. dotyczyły wszystkich towarów, doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji stanu prawnego do stanu faktycznego. Oznacza to w ocenie skarżącej brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. W konsekwencji do przyjęcia czysto sprawozdawczego charakteru stanu faktycznego. Nie może wobec tego skarżąca ponosić odpowiedzialności za dług celny odprawy zgłoszony przez agencję celną. Brak przy tym oceny dowodów pominiętych prowadzi do wątpliwości w prawidłowości zakwalifikowania towaru. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwzględnieniem na jego rzecz od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podał, że zaskarżony wyrok zgodny jest z obowiązującym prawem, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że wniesiona w nin. sprawie skarga kasacyjna jest w istocie identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. W związku z oparciem przez skarżącą wniesionej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.s.a.", należało w pierwszej kolejności rozpoznać zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione oraz gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony przez skarżącą zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej za dług celny, w sytuacji gdy towar do odprawy celnej został zgłoszony przez agencję celną, gdyż w zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił dlaczego agencja celna nie jest dłużnikiem celnym i stroną postępowania w niniejszej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że agencja celna dokonując zgłoszenia celnego działa jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez nią w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Oznacza to w konsekwencji, że zgłaszającym w znaczeniu prawnym i zarazem dłużnikiem celnym (art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca. Powyższy pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (por. wyrok SN z 3.10.2003 r. III RN 135/02, Prok. i Pr. 2004/1/46, wyrok SN z 8.06.2002 r. III RN 89/01, OSNP 2003/8/190) i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym nin. sprawę w całości podziela. Zgodnie z art. 141 § 4 p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez sformułowanie to należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Skarżąca formułując w skardze kasacyjnej drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek całkowitego pominięcia zgromadzonych w toku postępowania dowodów, które wskazują na wątpliwości związane z klasyfikacją celną sprowadzonych towarów i niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów. Podnosząc zarzut tej treści skarżąca nie podała, które konkretnie dowody zostały pominięte przez WSA oraz nie wykazała wpływu jakie pominięcie tych dowodów mogło mieć na wynik sprawy, a w szczególności na przyjętą przez WSA klasyfikację celną towarów. Bez posiadania przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentów skarżącej na rzecz tej podstawy kasacyjnej nie jest możliwa kontrola kasacyjna stanowiska skarżącej w tym zakresie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.) nie może z własnej inicjatywy ustalać, które dowody i okoliczności faktyczne zostały pominięte przez WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku, lecz musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej i uznać ten zarzut za nieuzasadniony, w przypadku gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie nie zostanie on w sposób prawidłowy wyartykułowany. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. nie jest również uzasadniony, gdyż skarżąca nie wykazała, że w postępowaniu przed Sądem I instancji zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a mianowicie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnia takiego zarzutu powołany przez skarżącą argument wskazujący na naruszenie w postępowaniu celnym zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2666/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylając tylko zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z dnia 18 sierpnia 2000 r. zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego i wyjaśnienie wątpliwości czy charakter, skład chemiczny i zastosowanie spornych towarów były identyczne z właściwościami towarów sprowadzonych w dniu 30 czerwca 1999 r., z których pobrano próbki poddane następnie badaniom. Wskazując, że pomocne w tych ustaleniach może być przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej Spółki oraz ustosunkowanie się do pisma niemieckiego producenta z dnia 30 sierpnia 2000 r., Sąd wskazał także na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia, czy sprowadzone produkty można zaliczyć do niejadalnych oraz wyjaśnienie, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma oparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. Wykonanie zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku NSA nie wymagało przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie zachodziła przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawa do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z 17 września 2002 r. nie mogło być w tej sytuacji kwalifikowane, jako dokonane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a zatem wbrew odmiennym zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie mogło uzasadniać zastosowania przez WSA przy wyrokowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a. Uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powyższego przepisu nie uzasadniały także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na proceduralne uchybienia organu odwoławczego związane z powołaniem biegłego prof. Andrzeja Stołyhwo, polegające na niewydaniu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz nieuprzedzenie biegłego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 187 § 2, art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż uchybienia te nie miały znaczenia dla merytorycznej treści opinii sporządzonej przez tego biegłego, a w konsekwencji także dla prawidłowości wyroku wydanego przez WSA. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przekroczenia przez WSA granic swobodnej oceny dowodów stanowi polemikę z wynikami postępowania dowodowego i ich oceną przez sąd orzekający, dokonaną na podstawie art. 106 § 5 p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., w granicach swobodnej oceny dowodów i w świetle sądowej praktyki orzeczniczej nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok SN z 15.11.2002 r. V CKN 1357/00, Lex nr 75296). W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.s.a. okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 36 oraz powołane tam wyroki Sądu Najwyższego). Związanie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać za wiarygodne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku ustalenia WSA dotyczące właściwości i przeznaczenia spornych towarów i w konsekwencji uznać również, że dokonana na podstawie tych ustaleń przez organy celne i WSA klasyfikacja celna spornych towarów nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów taryfy celnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).