I SA/Ol 18/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. w Olsztynie sprawy ze skargi: "A" Spółka z o.o.w upadłości na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddała skargę. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. znak: "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 1999r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. Zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999r. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka zaniżyła należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 1999 r., w ten sposób, iż obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur zakupu Nr "[...]" z dnia 27 stycznia 1997 r. i Nr "[...]" z dnia 29 grudnia 1999 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "B" s.c. w O., odpowiednio o kwotę 125.253,48 zł i 75.521,31 zł, które to faktury dokumentowały czynności nie dokonane w miesiącach ich wystawienia. Faktyczne nabycie nieruchomości nastąpiło bowiem w momencie sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości, wymienionych w w/w fakturach, w formie aktów notarialnych. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj. art.122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa jak również naruszenie art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 58 i 158 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w dacie sporządzenia protokołów przekazania zwanych "przekazaniem robót w toku inwestycji rozpoczętej" nastąpiło jedynie przeniesienie na Spółkę ","A"" posiadania udziałów w nieruchomości gruntowej, a jednocześnie w tych samych dniach tj. 27.01.1999 r. i 29.12.1999 r. na podstawie wystawionych faktur VAT Nr "[...]" i "[...]" Spółka zakupiła nakłady (roboty budowlano-montażowe) poniesione na nieruchomości, w celu dokończenia budowy. Jako dowód ponoszenia przez Spółkę dalszych nakładów na realizację inwestycji, załączono do odwołania zestawienie analityczne obrotów i sald "Budowy garaży" przy ul. B i konta "Inwestycje - biuro" przy ul. B, poniesione w latach 1999-2001. Ponadto Spółka wywodziła, iż gdyby przyjąć, że w dacie wystawienia faktur VAT nie doszło do sprzedaży robót budowlano-montażowych, to późniejsze zawarcie aktów notarialnych sankcjonujących sprzedaż wydanych wcześniej części nieruchomości wskazuje, że Spółka dokonała jedynie przedwczesnego odliczenia podatku, co jednak nie spowodowało całkowitej utraty prawa do jego odliczenia. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie zważyła co następuje: Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie doznaje szeregu istotnych ograniczeń wynikających zarówno z innych przepisów w/w ustawy jak i z przepisów szczególnych. Najistotniejszym jest jedynie fakt, że prawo do obniżenia podatku naliczonego jest ściśle związane z nabyciem towarów i usług. Stosownie do art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną (niż pisemna) formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. W myśl art.158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że akty notarialne przedmiotem, których była sprzedaż nieruchomości przy ul. B i B w O., zostały sporządzone w dniach 17 marca 1999 r. 14 kwietnia 1999 r. i 4 stycznia 2000 r., a więc po wystawieniu faktur VAT Nr "[...]" i "[...]". Na podstawie sporządzonych protokołów Spółka ""A"" objęła w posiadanie w dniu 27.01.1999 r. 48 szt. stanowisk garażowych oraz lokale użytkowe Nr 2 i Nr 3, a w dniu 29.12.1999 r. - 90 szt. stanowisk samochodowych i 7 szt. stanowisk motocyklowych, będących częściami składowymi nieruchomości, położonego przy ul. B. budynku garażowo-handlowego oznaczonego numerem "[...]" lit. "[...]" do zakupu których doszło w dacie sporządzenia w/w aktów notarialnych. Wobec takiego stanu faktycznego i prawnego sprawy, według Izby Skarbowej, prawidłowo orzeczono zaskarżoną odwołaniem decyzją, iż faktury stwierdzające sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem w rzeczywistości nie nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania, iż przedmiotem zakupu, wg kwestionowanych faktur, były roboty budowlano-montażowe. Sprzedaż robót budowlano-montażowych następuje bowiem w wyniku zawarcia umów cywilno-prawnych, w których określony jest zarówno przedmiot sprzedaży jak i wycena roboty budowlano-montażowej (kosztorys lub stawka ryczałtowa), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z akt sprawy bezspornie wynika iż Spółka ""A"" objęła w posiadanie, a następnie kupiła część nieruchomości budowlanej wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, które to nieruchomości były efektem produkcji budowlano-montażowej. Izba Skarbowa uznała ponadto, że nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony co do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w miesiącach, w których zostały zawarte akty notarialne. Istotę sporu reguluje bowiem w tej kwestii, w sposób jednoznaczny, art.19 ust.1i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto w art. 23 cyt. ustawy o VAT, zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21. Delegację tę Minister Finansów wykonał m.in. w par.54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która faktycznie nastąpiła dopiero w momencie zawarcia aktów notarialnych, nie uprawniało podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach Nr "[...]" i "[...]". Faktury te potwierdzają bowiem czynność prawną sprzedaży, która w świetle prawa nie nastąpiła. Organ odwoławczy podkreślił, iż nabycie nieruchomości jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, a w związku z tym w całym zakresie do tej instytucji stosuje się prawo cywilne. Nie można więc interpretować nabycia nieruchomości inaczej w prawie podatkowym a zupełnie inaczej w prawie cywilnym. Jeżeli przepis stanowi, że do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest pod rygorem nieważności, forma pisemna to każda inna interpretacja tego zagadnienia, w ocenie organu odwoławczego, jest nieuzasadniona. Przedsiębiorstwo "A" Spółka z o.o. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na wymienioną na wstępie decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2002r. nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001r. zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym art.122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.), jak również błędną interpretację prawa materialnego, w tym art.19 ust. 3 ustawy w dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w tym art. 58 i 158 kodeksu cywilnego. Skarżąca Spółka wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła, że już w odwołaniu od tej decyzji, zarzuciła naruszenie w toku kontroli zasad postępowania administracyjnego jak również naruszenie art.19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem nabycia były roboty budowlano-montażowe realizowane na udziałach w nieruchomości, które podatnik wziął w użyczenie jednocześnie z nabyciem tychże nakładów. Sprzedaż robót budowlano-montażowych nie wymaga formy aktu notarialnego. Podatnik podkreślił ponadto, że nawet jeśli uznać, iż w dacie wystawienia faktur nie doszło do sprzedaży robót budowlano-montażowych, to zawarcie aktów notarialnych sankcjonujących sprzedaż wydanych wcześniej nieruchomości oznacza, że Spółka dokonała jedynie przedwczesnego odliczenia podatku, co w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego nie powodowało utraty prawa do odliczenia. Podatnik nie podzielił poglądu organu podatkowego, że sporne faktury stwierdzały sprzedaż nieruchomości. Wskazywał, że już w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wykazano, że przedmiotem zakupu udokumentowanego spornymi fakturami były roboty budowlano - montażowe. W opinii podatnika zakup nakładów, w tym przypadku robót budowlano-montażowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do zakupu takich nakładów nie jest niezbędne nabycie prawa własności nieruchomości, na którą nakłady takie zostały poniesione. Nie przeszkadza temu również fakt, że po nabyciu nakładów podatnik dokonuje zakupu nieruchomości, na którą nakłady takie zostały poniesione. W dacie sporządzenia protokołów przekazania robót w toku inwestycji rozpoczętej nastąpiło przeniesienie na skarżącą Spółkę posiadania udziałów w nieruchomości gruntowej. Posiadanie to miało charakter posiadania zależnego, a dokładniej podatnik stał się biorącym nieruchomość gruntową w użyczenie. Jednocześnie z obejmowaniem w użyczenie części nieruchomości gruntowej podatnik zakupił na podstawie kwestionowanych faktur nakłady na tę nieruchomość w celu dokończenia budowy. Potwierdzeniem ponoszenia przez skarżącą Spółkę dalszych nakładów na realizację inwestycji jest załączone do odwołania zestawienie sald i obrotów kont odpowiadających tej inwestycji. Wraz z postępem robót kontrolowana Spółka nabywała na podstawie aktów notarialnych udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu stając się jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości budynkowej, na którą poniosła nakłady kupując najpierw roboty budowlano-montażowe i kolejno wykonując prace budowlane. Wskazane protokoły przekazania i udokumentowanie transakcji fakturami VAT potwierdza jednoznacznie wolę stron. Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę, nie wzięła przy tym pod uwagę powołanego przez podatnika pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 1994r. Nr "[...]", wskazującego, że obiekty w stanie surowym otwartym nie mogą być sprzedawane jako obiekty budowlane, lecz jako robota budowlana na podstawie spisu z natury. Pismo to potwierdza jednoznacznie kwalifikację nie zakończonej budowy jako robót budowlanych. Niezrozumiałym jest również dla podatnika twierdzenie Izby Skarbowej, iż brak umowy cywilno-prawnej przesądza o tym, że przedmiotem zakupu nie mogły być roboty budowlano-montażowe. Przepisy kodeksu cywilnego nie uzależniają bowiem ważności umowy sprzedaży tego typu robót od zachowania szczególnej formy. Nie ma to więc także znaczenia w omawianym aspekcie podatkowym, gdyż obowiązek podatkowy w podatku VAT związany jest z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i wyjątkowo z momentem zapłaty, nie zaś z chwilą zawarcia umowy cywilno-prawnej. Gdyby jednak przyjąć za słuszne stanowisko Izby Skarbowej, powtórzone za inspektorem kontroli skarbowej i uznać, że w dacie wystawienia faktur nie doszło do sprzedaży robót budowlano-montażowych, to fakt zawarcia aktów notarialnych sankcjonujących sprzedaż wydanych wcześniej części nieruchomości nakazuje uznać, iż podatnik dokonał jedynie przedwcześnie odliczenia, co nie spowodowało utraty prawa do odliczenia. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. nie było bowiem przepisu, w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodował utratę prawa do odliczenia. Artykuł 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skierowany był do podatnika, a nie do organu kontroli skarbowej, i nie formułował bezwzględnego zakazu uwzględniania VAT wynikającego z faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach wcześniejszych niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo. Fakt, że wadliwie zastosował skierowaną do niego normę, co uzasadnia wydanie decyzji określającej zobowiązanie w VAT z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, nie oznaczał automatycznie utraty prawa do uwzględnienia tego w podatku w terminie wskazanym przez przepisy. Organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy powinien uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także te, co do których podatnik wyraził wolę ich odliczenia, mimo że uczynił to w niewłaściwym miesiącu. Dopiero zmiana przepisu art. 19 ust.3 i dodanie do ustawy art. 19 ust.3 a, które to przepisy obowiązują w niżej podanym brzmieniu od roku 2000 pozwała na odmienną w tym zakresie interpretację. Jak bowiem stanowią obecnie powołane przepisy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, obniżenie przy tym kwoty podatku należnego, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Podniesiono ponadto w skardze, iż ostatni akt notarialny zawarty został w styczniu 2000r., a więc po wejściu w życie opisanych zmian do ustawy ale w tym przypadku podatnik otrzymał fakturę w miesiącu grudniu 1999r., a zatem również nie stracił prawa do odliczenia. Skarżący zauważył też, iż organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ I instancji, ostatecznie stwierdził, że sprzedaż nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi odpowiednio: 27.01.1999r. i 29.12.1999r. miała w rzeczywistości miejsce. Wcześniej jednak Izba Skarbowa wskazuje, że faktury obejmują czynności, które nie zostały dokonane i powołując się na 54 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów wodzi niemożność obniżenia na ich podstawie podatku należnego. Jedynym uzasadnieniem takiego stanowiska Izby Skarbowej może być fakt nie uwzględnienia w omawianej sprawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. Takie jednak działanie organu odwoławczego uzasadnia postawiony na wstępie zarzut ruszenia w toku kontroli zasad postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim określonej w art. 122 i 187 ustawy ordynacja podatkowa zasady prawdy obiektywnej. Wymaga ona bowiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy tj. między innymi przeanalizowania stosunków faktycznych i prawnych łączących strony. Pozwoliłoby to na zachowanie drugiej istotnej zasady - zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w sprawie sygn. akt III SA 1107/02 skargi podatnika, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, że decyzja ta narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności, zdaniem NSA, stosunek ustawy o podatku od towarów i usług do prawa cywilnego określa miedzy innymi przepis art.3 ust.4, który stanowi, że czynności będące przedmiotem opodatkowania podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W związku z tym na opodatkowanie skarżącego nie może mieć wpływu brak formy aktu notarialnego w dacie wystawienia faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Zauważono przy tym, że skarżący zachował jednak wymaganą formę aktu notarialnego, lecz w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym rozliczył podatek należny. Reasumując NSA uznał, że nie było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1107/02. uchylającego decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 stycznia 2002 r. W swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyrokowi temu zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię art. 19 ust. 1 tej ustawy a także naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.141 par.4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia w wyroku na czym polegało naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Wskazując na te naruszenia domagał się uchylenia i zmianę zaskarżonego wyroku, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Według skargi kasacyjnej, wyrok wydany został z naruszeniem art.2 ust.4 ustawy o VAT, który do oceny relacji między prawem podatkowym a prawem cywilnym w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy ocenie podlega prawo do odliczenia u nabywcy, który musi spełnić nałożone ustawą warunki nabycia prawa do odliczenia (m.in. powinien nabyć towar). Przepis art.2 ust.4 stosuje się w przypadkach, w których dokonano czynności wprawdzie niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to, że czynność jest opodatkowana u wystawcy faktury nie musi automatycznie oznaczać, że ten kto ją otrzymał, na pewno odliczy VAT. Aby było to możliwe, powinny zostać spełnione przesłanki z art.19 ust.1 ustawy, w którym mówi się m.in. o nabyciu towarów. Nie można dokonać odliczenia, jeżeli towar nie został nabyty. Z kolei samo nabycie należy oceniać na podstawie przepisów prawa cywilnego, ponieważ prawo podatkowe nie zdefiniowało tego pojęcia. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art.158 i art.73 par.1 Kodeksu cywilnego, których treść prowadzi do wniosku, że nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. W tej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy, były według Dyrektora Izby Skarbowej, podstawy aby stwierdzić, że ani w styczniu 1999 r. ani w grudniu 1999 r. Spółka nie nabyła nieruchomości, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur nr "[...]" i nr "[...]" w rozliczeniu za miesiące, w których otrzymała faktury. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie należało kierować się treścią art.3 ust.1 pkt.3 ustawy Vat, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym zakresie znaczenie decydujące mają uregulowania Kodeksu cywilnego, które kompleksowo normują wszelkie kwestie związane z nabyciem. Podkreślono, że skoro w styczniu i w grudniu 1999 r. Spółka nie nabyła ani nieruchomości ani tego, co się na gruncie znajdowało, to tym samym nie mogła w tych okresach rozliczyć podatku Vat wynikającego z otrzymanych faktur. Zaznaczono jednocześnie, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie złożyła wniosku o rozliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nr "[...]" i "[...]" za okresy, w których zawarto umowy notarialne. Przedsiębiorstwo ""A"" Sp. z o.o. w upadłości wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par.1 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozpatrując skargę podatnika NSA określił przede wszystkim relacje prawa cywilnego z prawem podatkowym opierając się na art.2 ust.4 ustawy o VAT. Za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego polegający na naruszeniu art.2 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 19 ust.1 tej ustawy przez jego błędną wykładnię. Argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiała się następująco: Uznając, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia reguł współistnienia w obrocie prawa podatkowego i prawa cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż reguły te, szczególnie gdy wyprowadzone są na podstawie interpretacji przepisów, uwzględnić muszą, że konstrukcja państwa prawnego (art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) zakładać musi istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych tworzących zintegrowaną całość. Odstępstwo jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinno mieć charakter wyjątkowy i jeżeli jest działaniem zamierzonym prawodawcy, to wynikać winno wprost z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Odnosi się to niewątpliwie do uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży czy też reguł rządzących przenoszeniem prawa właściwości nieruchomości. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do stosunku norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego. Jest tak w szczególności również w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót, a ten w swojej postaci podstawowej jest rezultatem realizacji umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Ta samodzielność nie jest jednak absolutna. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym bezpośrednio zaczerpnięte zwroty z innych gałęzi prawa nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl ust.3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub rachunek uproszczony. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest zaś nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie omawianych warunków skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art.2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług. Pozostała więc do rozstrzygnięcia kwestia, czy samo wystawienie faktur na podstawie umowy innej niż sprzedaż nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Stanowisko reprezentowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz stronę skarżącą nie może zostać zaakceptowane. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W dziale III Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Nabycie i utrata prawa własności", ustawodawca za jedną z form nabycia uznał przeniesienie własności rzeczy. Zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy (art.73 par.2 Kc). Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w szczególności kluczowego i w zasadzie jedynego argumentu na jakim oparty został zaskarżony wyrok, że z mocy art.2 ust.4 ustawy o VAT na opodatkowanie nie może mieć wpływ brak formy aktu notarialnego przy nabyciu nieruchomości. Niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, np. jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Istota przepisu art.3 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego. W każdym razie podstaw do odmiennych twierdzeń nie daje art.2 ust.4 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do czynności "wykonanych", a więc prawnie skutecznych, a nie takich które nie wywołały prawnego skutku rzutującego na powstanie obrotu. W kwestii tej NSA podzielił wywód poczyniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za podtrzymaniem linii orzeczniczej wynikającej z szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanych w skardze kasacyjnej przemawia jeszcze jeden istotny argument. Zasady funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie w drodze interpretacji ustawy z 1993r. wyprowadził Sąd w zaskarżonym wyroku, ustawodawca wprowadził w życie w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 53, poz. 535), odmiennie regulując nowe prawo do odliczenia - art. 86 i następne, a przede wszystkim przedmiot opodatkowania - art. 5-8 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spór między stronami sprowadza się natomiast do oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na wstępie konieczne jest powołanie się na przepis art.190 P.p.s.a.(zdanie pierwsze). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę nie ma pełnej swobody wydając nowe orzeczenie. Sąd ten może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa w dwóch przypadkach: jeśli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r. str.267-268). W niniejszej sprawie nie wystąpiły w/w przesłanki do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzega również podstaw do tego, by w inny sposób niż to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny, ocenić stan faktyczny sprawy. Wykładnia przepisów dokonana w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i nie jest wykładnią abstrakcyjnie dokonywaną w oderwaniu od jej ustaleń faktycznych. Inaczej jest w przypadku uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.15 par.1 pkt 2 P.p.s.a., które mają charakter generalny, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowoadmministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał więc problemu reguł współistnienia w obrocie prawa podatkowego i cywilnego nie odnosząc tych rozważań do dokonanych w sprawie przez organ podatkowy ustaleń. Uznając potrzebę analizy powyższych reguł Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził tym samym prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do stanu faktycznego jako odnoszącego się do nabycia nieruchomości a nie robót budowlanych (czy nakładów). Wykładnia prawa w konkretnej sprawie zawiera w sobie jako konieczny element ocenę prawną stanu faktycznego będącego podstawą do rozważań. Za niedopuszczalne należy uznać podważanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej stanu faktycznego zawartej w wykładni prawa, jakie powinno być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowane w niniejszej sprawie. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy podkreślić, że nie ma potrzeby powtarzania przedstawionych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku. Związanie Wojewódzkiego Sądu administracyjnego dokonaną wykładnią jest oczywiste. W kontekście związania tą wykładnią stwierdzić należy, że są wystarczające powody do uznania, iż zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust.1 ustawy Vat. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do zbadania czynności prawnych mających znaczenie prawne w sferze stosunku prawnopodatkowego a ustalenie nieważności nabycia własności wyłącza prawo do obniżenia kwoty podatku . Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 OSNP 2002/6/129 powołując się na ugruntowane już w orzecznictwie stanowisko w tej materii. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozostała zatem do rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestia podnoszona w skardze dotycząca możliwości dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w innych miesiącach niż te, w których otrzymał faktury. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. Podatnikom Vat przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie nie powstało prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w spornych fakturach, bowiem prawo to przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów lub usług. Konsekwencją tego, że do nabycia nie doszło jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń i grudzień 1999 r. Według podatnika w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. nie było przepisu, w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodował utratę prawa do odliczenia. Art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierał bezwzględnego zakazu uwzględniania VAT wynikającego z faktur, które podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach wcześniejszych niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy powinien uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także te, co do których podatnik wyraził wolę ich odliczenia, mimo że uczynił to w niewłaściwym miesiącu. Stanowisko to byłoby trafne przy założeniu, że podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną do powstania tego prawa niezbędne jest skumulowanie dwóch okoliczności tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz nabycia towaru lub usługi. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, że również w okresie późniejszym podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują czynności wykonanych a więc prawnie skutecznych. Aby móc skorzystać z określonego prawa konieczne jest bowiem nabycie tego prawa, a to w rozważanej sytuacji nie nastąpiło. Przedwczesne odliczenie o którym wspomina skarżący miałoby miejsce wówczas gdyby sporne faktury dokumentowały czynności skutecznie dokonane. Przepis art.3 ust.3 ustawy Vat wyłącza bowiem spod działania ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przyjmuje się w orzecznictwie, że przepis ten dotyczy także czynności nieważnych bezwzględnie (por. wyrok NSA z 23.11.1999 r., SA/Rz 1066/98 ). Stwierdzenie, że postanowień ustawy nie stosuje się do tego rodzaju czynności rodzi daleko idące konsekwencje. Jedną z nich jest choćby brak możliwości skorzystania z prawa do odliczeń związanych z tą czynnością. Bezwzględna nieważność czynności prawnej zmierzającej do przeniesienia własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego powoduje na gruncie ustawy o podatku VAT z 1993 r. ten skutek, że nie spełniona zostaje hipoteza normy art.2 ust.1 ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż towarów. Na powyższe stanowisko sądu nie może mieć wpływu fakt późniejszego sporządzenia (z zachowaniem już formy aktu notarialnego) umów przeniesienia własności udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w budynków na tym gruncie wzniesionych. Przepisy par. 42 i oraz par.54 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.), mający podstawowe znaczenie dla realizacji zasady potrącalności, potwierdzają, że formalnoprawną podstawą obniżenia podatku naliczonego może być tylko faktura, która stwierdza czynności dokonane w rzeczywistości. W rozpoznawanej sprawie faktury nr "[...]" i "[...]" dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak też u odbiorcy. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że nawet przez przyjęciu za prawidłową koncepcji organów podatkowych podatnik nie utracił prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na to, że przed 1 stycznia 2000 r. nie było przepisu, w myśl którego naruszenie przez podatnika terminów do występowania o zwrot powodowało utratę prawa do odliczenia należy stwierdzić, że zarzut ten odnosi się jedynie do terminów w jakich podatnik mógłby dokonać odliczenia a nie co do samego powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Art.27 ust.5 ustawy z dnia 1993 r. o VAT nie daje podstaw do snucia wniosku, że przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy z urzędu winien dokonać odliczenia za podatnika. Wynika to wprost z art.19 ust.1 ustawy stanowiącego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi a nie organowi. W niniejszej sprawie nie można mówić o przedwczesnym odliczeniu, lecz o odliczeniu w ogóle niemożliwym za miesiące, w których podatnik otrzymał sporne faktury. Faktury te bowiem nie mogły dokumentować sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż ta nie została skutecznie dokonana. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń i grudzień 1999 r. odzwierciedlającej zgodny z prawem stan faktyczny. Istotą konstrukcji deklaracji jest bowiem składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia przeprowadzenie weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Sama możliwość złożenia korekty deklaracji istniała ale podatnik z niej nie skorzystał i nie złożył w toku postępowania podatkowego wniosku o rozliczenie podatku naliczonego w spornych fakturach za okresy, w których zawarto umowy notarialne. Reasumując należy stwierdzić, że sąd nie dopatrzył się zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego ani materialnego. Z powyższych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz.1270) skargę jako bezzasadną należało oddalić.