I SA/Gd 2006/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 1999 r. oddala skargę I SA/Gd 2006/01 UZASADNIENIE Pismem z dnia 15 grudnia 2000r. skarżąca "A", spółka z o.o. z siedzibą w G. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym ( decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r., Nr [...] i [...]). Wniosek uzasadniono ważnym interesem podatnika, wskazując, że zaległość powstała na skutek okoliczności za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności ( trudna sytuacja finansowa w rolnictwie i katastrofalna susza w roku 2000 ). Jednocześnie w związku z prowadzeniem działalności w regionie dotkniętym strukturalnym bezrobociem, za umorzeniem zaległości przemawia także interes publiczny, gdyż spłata zaległości wiązałaby się z koniecznością redukcji zatrudnienia w zakładzie. Decyzją z dnia 13 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy, po rozpatrzeniu ww. wniosku, działając na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że okoliczności przedstawione we wniosku nie stanowią wystarczającej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Podkreślono, że zgodnie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), zużywając w ww. okresie olej opałowy dla celów innych niż opałowe, spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka przeznaczając olej opałowy do napędu maszyn rolniczych, powinna jednocześnie zdawać sobie sprawę z konsekwencji podatkowych z tym związanych. Tym samym organ uznał, że zaległość podatkowa wynikała wprost z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i świadomego naruszania przepisów prawa podatkowego, co nie pozwala jednocześnie przyjąć, że ww. zaległość powstała z przyczyn niezależnych od podatnika. Zdaniem organu I instancji, podnoszona we wniosku trudna sytuacja ekonomiczna skarżącego nie jest wystarczającą przesłanką umorzenia należnego podatku akcyzowego. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych i uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 67, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że była ona zmuszona do zużywanie oleju opałowego na inne cele niż opałowe jedynie w celu utrzymania i kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżacy wyjaśnił, że jego postępowanie warunkowały niezależne od niego czynniki w postaci trudnej sytuacji finansowej rolnictwa oraz klęsk żywiołowych, które nie dawały mu możliwości odmiennego zachowania. Decyzją z dnia 1 października 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Podkreślono, że dążenie do obniżki kosztów działalności nie może odbywać się z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tym samym argument trudności ekonomicznych spółki nie jest wystarczający, gdyż zaległości podatkowe powstały właśnie na skutek naruszenia przepisów prawa. Niezależnie od tego spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o jej trudnej sytuacji finansowej. Jednocześnie, w ocenie organu, Skarb Państwa nie powinien być obciążany skutkami wszelkich kryzysowych sytuacji. Z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w szczególny sposób w rolnictwie, wiąże się ryzyko wystąpienia okresowych trudności finansowych, powstałych na skutek nie dających się przewidzieć okoliczności, co rozpoczynający określoną działalność podatnik winien sobie uświadamiać. Ponadto umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż właśnie używanie oleju opałowego na cele niezgodne z jego rzeczywistym przeznaczeniem powodowało wzrost popytu na to paliwo i wzrost jego cen, a w konsekwencji spowodowało to znaczny wzrost kosztów tych podmiotów, które uprzednio podjęły stosowne inwestycje w celu zastosowania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty dodatkowo wskazując na naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy nie może być nałożony w drodze rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej. Przywołano fragmenty z artykuły L. Korczaka ( Rzeczpospolita 1998/4/16 ), w którym autor wskazał, że (...) mimo wyraźnego przepisu konstytucyjnego, który m. in. nakazuje określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku tylko w drodze ustawy, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnia ministra finansów do określenia w rozporządzeniu, kiedy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki organizacyjne inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Regulacja ta narusza art. 217 Konstytucji, bo w ustawie o VAT obowiązek podatkowy nałożony jest jedynie na importerów i producentów wyrobów akcyzowych (...). Zatem, zdaniem autora skargi, bezspornym jest, że działanie organów podatkowych określających skarżącemu zaległość podatkową na podstawie aktu rangi podustawowej nosi cechy działania bez podstawy prawnej, które to stanowisko wynika również z wyroku NSA w sprawie Sa/SZ 2072/99 ( str. 3 uzasadnienia skargi ). Organ odwoławczy winien wziąć to pod uwagę jako okoliczność przemawiającą o konieczności zastosowania w sprawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie oceniono i tej okoliczności, iż skarżący , w celu utrzymania swej płynności finansowej, utrzymania swego bytu i dalszego zatrudnienia pracowników, tym samym uniknięcia upadłości wobec kryzysowej sytuacji w rolnictwie spowodowanej sytuacją gospodarczą i klęską suszy w latach 1999-2000, faktycznie zmuszony został do używania tańszego oleju opałowego na inne cele. Konieczność zapłaty kwoty 200.000,-zł podatku akcyzowego doprowadzi skarżącego do zachwiania płynnością płatniczą a w konsekwencji zmusi skarżącego do zwolnienia swych pracowników. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że wydane decyzje były wyrazem realizacji przez organy podatkowe zadania wynikających z przyjętej przez Rząd polityki rozwoju społeczno - gospodarczego znajdującego min. odzwierciedlenie w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. W odpowiedzi na zarzut naruszenia Konstytucji RP Izba Skarbowa wskazała, że w myśl art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy producentami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tym samym będące podstawą decyzji wymiarowych ww. rozporządzenie nie zostało wydane bez podstawy prawnej a w oparciu o wynikające z ustawy upoważnienie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w postępowaniu organów I i II instancji nie można dopatrzyć się takich uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. I. Mając na uwadze konsekwentne stanowisko strony skarżącej prezentowane zarówno we wniosku jak i następnie w odwołaniu i skardze, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skoro decyzje wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego nie zostały usunięte z obrotu prawnego w sposób, w terminie i trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( z akt sprawy nie wynika, aby decyzje organu odwoławczego, pomimo pouczenia, zostały zaskarżone do NSA ), to rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał jedynie obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie. Innymi słowy - wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek nie otwiera stronie możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem prawomocnej wymiarowej decyzji administracyjnej uruchamiając, jak by tego pragnął autor skargi, niejako trzecią instancję. Nie stanowi przesłanki powodującej zasadność umorzenia zaległości podatkowej wskazanie naruszenia obowiązującego prawa w uprzednio wydanej decyzji wymiarowej, która stanowi źródło tejże zaległości podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek przewidziana w art. 67 § 1 Op ( jak i rozłożenia na raty spłaty – art. 48 § 1 pkt. 2 Op ) jest bowiem szczególnego rodzaju ulgą. Uznanie administracyjne ograniczone jest co prawda konstytucyjną zasadą państwa prawa ( art. 2 Konstytucji RP ), jednak nie otwiera dodatkowej proceduralnej drogi do wzruszenia decyzji wymiarowej i usunięcia jej z obrotu prawnego, m. in. poprzez wykazywanie przez podatnika, iż decyzja wymiarowa narusza Konstytucję RP i podległe jej ustawy. To, że umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 § 1 Op uzasadnione jest wykazaniem przez podatnika jego ważnego interesu lub wykazaniem interesu publicznego i tylko w przypadku gdy nastąpiło działanie czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika i na które podatnik nie miał wpływu, nie oznacza, że do tych czynników zaliczyć należy sam fakt wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. Skoro jakość merytoryczna decyzji wymiarowej nie stanowi przesłanki ustawowej do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek należy udzielić odpowiedzi, czy skarżący uzasadnił wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek poprzez wyczerpanie przesłanek ustawowych wskazanych w art. 67 § 1 Op. II. Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) organy podatkowe mogą umarzać w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem społecznym. Stanowiąc w tymże przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Art. 67 Ordynacji podatkowej opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego ("organ podatkowy... może umorzyć"). Oznacza to, że w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1, tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z treścią odwołania i skargi oraz formułowanymi w niej wnioskami należy wyjaśnić, iż Sąd nie jest władny umorzyć zaległości podatkowej, rozstrzygają o tym właściwe organy skarbowe po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy co do jej istoty, może uchylić ostateczną decyzję administracyjną jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że organ prowadzący postępowanie naruszył przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r. Sygn. akt SA/Gd 295/91 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1 poz. 7). Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w w/w przepisie dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie zgodnie z dyrektywami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, w myśl którego organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Rozpoznając zatem skargę na takiej płaszczyźnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i poddały ocenie racje, na które się powoływał. Sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego podmiotu gospodarczego nie została uznana w tej sprawie jako szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza zagrażająca jego egzystencji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności bowiem opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych w postaci zaniechania poboru podatku bądź tez umarzania zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Innymi słowy, wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazuje się tego rodzaju nieporadnością w ochronie swych interesów, iż organ podatkowy winien przejąć pełną inicjatywę w zebraniu dokumentacji i danych uzasadniających swą wyjątkowo trudną sytuację finansową i to spowodowaną okolicznościami na jakie skarżący nie miał wpływu. To na skarżącym spoczywał ciężar dowodowy w tym postępowaniu. Skarżący prowadząc, w formie spółki z o.o. swa działalność gospodarczą winien mieć pełną świadomość jakie dane i dokumenty składać należy by móc skutecznie wykazać, iż stan majątkowy i stan finansowy w sytuacji zapłaty zaległego podatku stanowi naruszenie ważnego interesu podatnika. Reasumując, w tej części, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku występowania okoliczności wskazującej na ważny interes podatników lub ważny interes społeczny w umorzeniu zaległego podatku. Dokonana przez te organy ocena sytuacji skarżącego i związanej z tym możliwości poniesienia ciężaru podatkowego wskazuje na brak podstaw do uznania, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ich ważny interes lub ważny interes społeczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Skarżący nie wykazał istnienia tego rodzaju okoliczności, które byłyby od niego niezależne. Ogólne twierdzenie skarżącego, nie poparte zresztą przez niego ani dalszą argumentacją ani też żadnymi danymi, a dot. trudnej sytuacji w rolnictwie czy też suszy zasadnie nie zostały przyjęte przez organ podatkowy jako wyczerpującej przesłanki art. 67 § 1 Op. Sąd w tej sprawie nie stwierdza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. III. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r., w sprawie III RN 33/02 wskazano, że Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego ( np. rozporządzenia ) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie ( ad casum ) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej ( norm ) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Jest to jednak argumentacja, jaka przyświecałaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w sprawie, której przedmiotem byłby podatek akcyzowy wynikający z faktu użycia przez podatnika oleju opałowego na inne cele; w tej jednak sprawie Sąd nie stwierdza naruszenia Konstytucji RP. Sprawa niniejsza nie może zastąpić decyzji podatnika, który nie odwołał się od decyzji wymiarowej Izby Skarbowej do Sądu administracyjnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.