III SA/Wa 978/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Urząd Skarbowy W., po rozpatrzeniu wniosku M. M. z dnia [...] marca 2001r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w związku z niesłusznie pobranym przez płatnika podatkiem od odszkodowania, wypłaconego na podstawie klauzuli o zakazie konkurencji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001, nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uznał bowiem, iż dobrowolne zobowiązanie się pracodawcy do świadczeń dodatkowych wypłaconych po rozwiązaniu umowy pracę nie ma charakteru odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.f. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2001r., nr [...], utrzymała w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, iż odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji wypłacone na podstawie umowy o pracę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. W przepisie tym chodzi wyłącznie o odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw, nie zaś o odszkodowania z umów zawartych między stronami. Decyzja ta nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] listopada 2001r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2001r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] września 2002r., nr [...]. W dniu [...] grudnia 2003r. podatnik złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o ponowne rozpatrzenie sprawy, w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2002, sygn. akt III RN 141/02, o którym napisano w Gazecie Prawnej z 8 grudnia 2003r., nr 238. W orzeczeniu tym stwierdzono, że odszkodowania z tytułu klauzuli konkurencyjnej, wypłacone po ustaniu stosunku pracy bez względu na datę wypłaty, podlegają opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2001r. Wniosek o tej samej treści został również złożony do Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2003r. Strona w dniu [...] stycznia 2004r. uzupełniła go o żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 1 i 5 O.p. Minister Finansów przekazał ww. wniosek według właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r., wznowił postępowanie, a decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Izby Skarbowej W podstawie prawnej wskazano art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 O.p. w związku z art. 244 § 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, iż wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2002r., sygn. akt III RN 141/02 nie mógł być uznany za nowy dowód, albo nową okoliczność faktyczną, gdyż wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez sąd nie stanowi takiego dowodu, ani takiej okoliczności (wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988r., sygn. akt IV SA 419/88). Orzeczenie to nie istniało również w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, zatem nie mogło być znane organowi, który ją wydawał. W związku z tym nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1i pkt 5 O.p. Zdaniem organu nie było również podstaw do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż strona załączając do wniosku o wznowienie dokumenty nie wskazała, że są one fałszywe, a sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Nie zaszły również inne przesłanki do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § O.p. W odwołaniu z dnia [...] marca 2004r. podatnik podniósł m.in., iż w jego sprawie Urząd Skarbowy fałszywie interpretował przepisy obowiązujące w 2000r. Zaistniały ponadto nowe okoliczności sprawy, które wyszły na jaw po ogłoszeniu wyroku przez Sąd Najwyższy. W ocenie podatnika opodatkowanie w 2000r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. było bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 240 § 1 O.p., stwierdzono, iż na podstawie § 19 umowy o pracę zawartej przez stronę w dniu [...] stycznia 1999r. pracodawca wypłacił podatnikowi odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji w wysokości wynagrodzenia równego połowie średniego wynagrodzenia za rok poprzedzający wymówienie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2001r. Izba Skarbowa uznała, że wypłacone odszkodowanie stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydając powyższą decyzję, organ uwzględnił stan faktyczny wynikający z dokumentów zawartych w aktach sprawy oraz stan prawny, tj. brzmienie przepisów u.p.d.f. obowiązujących w 2000r. Jako dowód dopuszczone zostały wszystkie dokumenty niezbędne do wyjaśnienia sprawy. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatnik nie wskazał, że dokumenty, na podstawie których organ wydał decyzję, są fałszywe. W związku z tym brak było przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zachodziły również przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2002r., sygn. akt III RN 141/02 nie istniał w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] sierpnia 2001r., tym samym dowód ten nie mógł być znany przez organ odwoławczy w dniu wydania tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] maja 2004r. strona wniosła o uznanie wypłaconego w 2000r. przez byłego pracodawcę odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji za odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na publikację tym razem w Prawie Przedsiębiorcy Nr 48/49, a nie jak we wniosku o wznowienie postępowania w Gazecie Prawnej, podkreślił, iż w podobnej sprawie Sąd Najwyższy wydał wyrok w dniu 28 listopada 2001r., sygn. akt III RN 141/02, korzystny dla skarżącego. W związku z tym zwrócił się o wydanie decyzji o zwrocie nadpłaconego podatku, zgodnie z obowiązującymi w 2000r. przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie zauważa, że nie jest właściwy do wydawania rozstrzygnięć w zakresie nadpłaconego podatku. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd ma uprawnienie do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny, gdy stwierdzi, że doszło w nim na przykład do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004r., z tego punktu widzenia nie stwierdził naruszeń prawa, wymienionych w wyżej wskazanym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję tę wydano było dotknięte kwalifikowanymi wadami enumeratywne wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Sąd, po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy, podziela stanowisko organów orzekających w trybie wznowienia, iż dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku w postaci artykułu z Gazety Prawnej nr 238/1094 z dnia 8 grudnia 2003r. o zakazie konkurencji, w którym przedstawiono wyrok Sądu Najwyższego, zawierający pogląd, że odszkodowanie z tytułu klauzuli konkurencyjnej, wypłacone po ustaniu stosunku pracy bez względu na datę wypłaty podlegają opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2001r. (sygn. akt III RN 141/02), nie miały charakteru nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 1996r., sygn. akt SA/Lu 874/95, LEX nr 26672, z dnia 7 lipca 1988r., GAP 1988/21/42, sygn. akt IV SA 419/88, 16 maja 1997r., sygn. akt III SA 1549/95, 21 sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 1538, Glosa 1997/4/31, 19 marca 2003r., sygn. akt III SA 1463/01, Biuletyn Skarbowy 2004/1/21), jak również w doktrynie i piśmiennictwie (por. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 773; L. Guzek Monitor Podatkowy 2001/8/19-t.9) wielokrotnie stwierdzano, że za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać wykładni przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Sąd Najwyższy. Również poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które stanowią wyjaśnienie przepisów prawa nie są ani nowymi okolicznościami faktycznymi, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Wyroku Sądu Najwyższego z dniu 28 listopada 2001r., na który powołuje się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania nie można również uznać za okoliczność istniejącą w chwili wydawania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. Wyrok wskazany wyżej zapadł bowiem po jej wydaniu, tj. po dniu [...] sierpnia 2001r. W sprawie, zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe rozpoznające sprawę, że możliwe było wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Strona skarżąca w swym wniosku o wznowienia postępowania nie podnosiła, iż dowody (np. umowa zawarta między skarżącym a pracodawcą z dnia [...] stycznia 1999r.), na podstawie których Izba Skarbowa wydała decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2001r. okazały się fałszywe. Sąd zauważa ponadto, że w doktrynie podkreśla się, iż sfałszowanie dowodu będzie skutkowało wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co nie miało miejsca. Sąd stwierdza dodatkowo, że do wznowienia postępowania na podstawie omawianej przesłanki konieczne jest uprzednie stwierdzenie prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, iż miało miejsce sfałszowanie dowodu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 775). Sąd stwierdza również, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji wyrażone w decyzjach wydanych w trybie wznowienia postępowania, że w sprawie nie zachodziła również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania. Tym samym organy podatkowe, rozstrzygając sprawę stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 O.p., trafnie oceniły, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.