I GSK 1923/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W, B. – Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 225/04 w sprawie ze skargi W. B. - Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - UZASADNEINIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 225/04, oddalił skargę W. B. – Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2004 r. nr [...] Uznając za miarodajne ustalenia organów celnych co do stanu faktycznego sprawy, Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Świnoujściu decyzjami z dnia 12 czerwca 2003 r. o numerach: [...] uznał wyszczególnione w tych decyzjach zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "[...]" i określił kwotę długu celnego. Organ celny I instancji uznał, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 %. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 2 lutego 2004 r. nr [...], po rozpatrzeniu dowołania W. B., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przywieziony towar to substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "[...]". Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "[...]" ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne działu 28 Taryfy celnej, wg kodu PCN 2835 26 90 0, organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji 2835 Taryfy celnej kodem tym objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia), "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie". W uwadze nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej stanowi się iż "z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Oznacza to, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy celnej (uwagi ogólne do działu 28 ,t. I, str. 291) wynika, że wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek to substancja zawierająca jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków, który może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Z kolei komentarz do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, za "zanieczyszczenia" nakazuje uznać substancje, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem procesu ich wytwarzania. Celowe ich pozostawienie, aby produkt nabył szczególnego zastosowania, dyskwalifikuje je jako dopuszczalne zanieczyszczenia w znaczeniu uwagi 1 (a). Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne) związku, który zawiera nieprzekształcony substrat, pozostawiony celowo w produkcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w powołaniu na dane i opinie zawarte w piśmie szwedzkiego Urzędu Rolniczego oraz informacje o produkcie firmy [...] stwierdził, że nie są one kwestionowane przez strony a zatem spór dotyczy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Zdaniem organów celnych obu instancji prawidłowym kodem PCN jest kod 2309 90 93 0, obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "[...]", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN 2835 26 90 0. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi, iż błędnie zakwalifikowano preparat "[...] do kodu PCN 2309 90 93 0. Sąd stwierdził, że "[...]" jest preparatem paszowym ("substancją paszową") - określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" - przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również informacja producenta. Zgodnie zatem z regułą nr 1 ORINS zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania stosowanego w żywieniu zwierząt "[...]" w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: pasze treściwe; pasze uzupełniające; preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 228, pkt C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Zawarto tam również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają w ocenie Sądu dokonane przez organy celne ustalenia, że towar o nazwie handlowej "[...]" stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz mieści się w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki". Skarżący zarzucił, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru narusza, wyrażoną w regule nr 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej, zasadę stanowiącą, iż "kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów", gdyż zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)" a że organy celne zaliczyły do tej pozycji towar, który nie jest pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny i wskazał, iż treść Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: także "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". Sąd stwierdził także, że klasyfikacja importowanego towaru w pozycji 2835 wnioskowanej przez stronę skarżącą jest niedopuszczalna. Produkt ten posiada bowiem niekwestionowany przez strony skład chemiczny powstały w wyniku reakcji chemicznej, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie jest to zatem - zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 - "wyodrębniony, zdefiniowany związek chemiczny, także zanieczyszczony", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą, w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "[...]", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym. Sąd nie podzielił wyrażonego w opinii prof. dr hab. Stanisława Matyki poglądu, iż naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne". , gdyż naddatek wapnia został do produktu wprowadzony celowo. Sąd podkreślił, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "[...]" zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji towaru do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a - c) gdyż byłoby to niezgodne regułą nr 1 stanowiącą, że kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów". Odnosząc się do zarzutu Strony skarżącej, dotyczącego nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż produkt "[...]" nie jest przedmieszką produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego i jako taki nie powinien być kwalifikowany do oznaczenia kodem 2309 90 93 0, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że dowód taki był zbędny, gdyż okoliczność iż produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego jest bezsporna. Niesporny jest także skład substancji (niewątpliwie mineralnych a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "[...] jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie. Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prze organy celne przepisów art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty procesowe Sąd I instancji uznał za neizasadne. W skardze kasacyjnej W. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w Łobzie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa strony, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, iż Sąd podzielając przyjętą przez organy celne taryfikację towaru do kodu 2309 90 93 0, którym oznaczane są przedmieszki, obejmujące z kolei między innymi substancje " służące jako nośnik" pominął kwestię prawidłowej interpretacji tego ostatniego pojęcia w sytuacji, gdy importowany towar nośnikiem nie jest. Sąd nie wziął pod uwagę specjalistycznych opinii przedłożonych przy piśmie strony z dnia 15 lutego 2004 r. Cytując fragmenty tych opinii skarżący stwierdził, iż wynika z nich, że "[...]" nie jest tzw. nośnikiem stosowanym w żywieniu zwierząt, jest natomiast związkiem chemicznym powstającym w wyniku reakcji chemicznej. Ponadto, jest również źródłem fosforu, pochodzącego z zawartych w nim fosforanów, zawiera węglan wapnia jako nie przereagowany substrat, jednakże z powodu tego wapnia, produkt nie nabywa szczególnych właściwości, jak też nie zyskuje szczególnego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie znajduje powodu, dla którego opinie sporządzone przez specjalistów z zakresu żywienia zwierząt oraz chemii organicznej miałyby mieć mniejszą wartość dowodową (a właściwe jej nie mieć), niż opinie sporządzone przez służby celne, tj. stronę w niniejszym sporze. Zdaniem strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dwukrotnie powołuje się na przepis nie istniejący, podając, że Wyjaśnienia do pozycji 2309 Taryfy celnej dopuszczają klasyfikację "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że są stosowane w żywieniu zwierząt" a tymczasem Wyjaśnienia nic o "substancjach mineralnych" nie wspominają. Podobnie wybiórcze i "przetworzone", a więc niezgodne z faktyczną treścią dowodu są przytoczone w treści uzasadnienia wyroku fragmenty pisma Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego. Strona skarżąca podkreśliła, iż określenie produktu "[...]" jako opisanego kodem Taryfy celnej 2835 26 90 0 było prawidłowe. Pozycja Taryfy celnej określona powyższym kodem zamieszczona jest bowiem w sekcji VI Taryfy celnej, pod nazwą "Produkty przemysłu chemicznego oraz przemysłów pokrewnych", a konkretnie w dziale 28 "Chemikalia nieorganiczne; organiczne lub nieorganiczne związki metali szlachetnych, metali ziem rzadkich oraz pierwiastków promieniotwórczych lub izotopów". Zgodnie natomiast z uwagą ogólną zawarta w Objaśnieniach do Taryfy celnej do działu 28, dział ten obejmuje, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, poszczególne pierwiastki chemiczne i wyodrębnione, chemicznie zdefiniowane związki. Strona skarżąca podniosła, że towar o nazwie handlowej "[...]" jest właśnie takim zdefiniowanym związkiem chemicznym, który jest bez wątpienia fosforanem jednowapniowym, zaszeregowanym w Taryfie celnej poddziałe 2835, a konkretnie w pozycji 2835 26 90 0. W ocenie skarżącego Sąd nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, iżby pozostawiony w produkcie [...] "dodatkowy" wapń stanowił o szczególnym zastosowaniu tego produktu w porównaniu np. z "[...]" MCP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego i to w obydwu postaciach przewidzianych art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, przy czym zarzuty te odnosi do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) oraz do Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Podnieść należy, że jedynie ten ostatni zarzut mieści się w podstawie kasacyjnej obejmującej naruszenie prawa materialnego(art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), gdyż dotyczy niewłaściwego zastosowania tego prawa. Autor skargi kasacyjnej zarzucił mianowicie, iż Sąd stwierdzając, że Wyjaśnienia do pozycji 2309 Taryfy celnej dopuszczają klasyfikację "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że są stosowane w żywieniu zwierząt" powołał się na przepis nieistniejący, gdyż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nic nie wspominają o " substancjach mineralnych". Zarzut ten jednak nie jest uprawniony, gdyż w dziale 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 228 do poz. 2309, w ppkt. II lit. C dotyczącym tzw. "premiksów" stanowi się, iż ta grupa obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem wszakże, że preparaty te są stosowane w żywieniu zwierząt, a zatem Sąd oparł się na przepisie istniejącym i prawidłowo go zastosował. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także nie stanowią one usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów Taryfy celnej (przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) nie precyzuje bliżej na czym miałaby polegać błędna wykładnia prawa materialnego, ewentualnie w czym przejawia się niewłaściwe tego prawa zastosowanie. Należy przypomnieć, że błędna wykładnia to nieprawidłowe rozumienie treści przepisu i przy takim zarzucie należy wskazać jakie powinno być prawidłowe rozumienie przepisu, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Natomiast błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu niewłaściwego zawierającego normę prawną, której hipoteza nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu, czyli tzw. błąd subsumcji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie prawa materialnego miało polegać na tym, że zastosowano kod Taryfy celnej inny niż wnioskowała strona a więc, że chodzi o błąd subsumcji. O błędzie w subsumcji można mówić jednak wówczas, gdy ocena materiału dowodowego i ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie są przez stronę kwestionowane, a zarzuca ona, że stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normie prawnej. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zarówno ustalenia faktyczne jak i stanowiąca ich podstawę ocena materiału dowodowego są przez stronę kwestionowane. Stwierdza ona bowiem w skardze kasacyjnej, że preparat "[...] nie podlega zaliczeniu do kodu 2309 90 93 0 wywodząc, że produkt ten nie jest nośnikiem stosowanym w żywieniu zwierząt, co ma wynikać ze specjalistycznych opinii, których to opinii, według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Należy stwierdzić, że to czy dany produkt posiada cechy pozwalające uznać go za "nośnik stosowany w żywieniu zwierząt" oraz przy pomocy jakich dowodów dokonano w tym względzie ustaleń faktów jest materią prawa procesowego a nie materialnego. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego został uzasadniony próbą kwestionowania oceny materiału dowodowego i zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby być skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z której jednak autor skargi nie skorzystał. Z braku podniesienia przez autora skargi kasacyjnej zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w ustawowo zakreślonych w art. 183 p.p.s.a. granicach skargi kasacyjnej, które przekroczyć mógłby tylko przypadku nieważności postępowania branej pod uwagę z urzędu (ta jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi), kwestie procesowe pozostawia poza swą oceną i odnosi się jedynie do zarzucanego naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie stwierdzić należy, że w nie podważonym stanie faktycznym ustalonym w administracyjnym postępowaniu i przyjętym za miarodajny przez Sąd I instancji, zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwego kodu Taryfy celnej nie jest uzasadniony, gdyż przyjęty kod Taryfy celnej jest odpowiedni do ustalonego stanu faktycznego. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić.