I SA/Bd 696/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] nr [..]. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r. oddala skargę I SA/Bd 696/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Państwowym – [...] w B. ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2004r. wystąpiły nieprawidłowości, które rzutowały na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji na wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedwcześnie ujęto do sprzedaży eksportowej sprzedaż w kwocie [...] zł z faktury z dnia [...] nr [...] za remont części zamiennych do samolotu [...] dla [...], z której obowiązek podatkowy powstał dopiero w maju 2004r. Kontrola stwierdziła naruszenie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 7 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nieprawidłowość ta miała wpływ na prawidłowe ustalenie procentowego udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w wartości sprzedaży ogółem zgodnie z art. 20 ust. w/w ustawy. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], w której określono za luty 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 175 i 176 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 21 § l ust. 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. Odwołujący się uważa, że brak jest przepisów, które pozwalałyby na stosowanie przepisu art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. do stanów faktycznych przed wejściem w życie tej ustawy. Zdaniem strony zaskarżona w tej części decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że bezspornym jest, iż w deklaracji za luty 2004r. została zawyżona kwota podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł z tytułu przedwczesnego zaliczenia do sprzedaży eksportowej, sprzedaży z faktury z dnia [...] nr [...] za remont części zamiennych do samolotu [...]. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. l ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wyższą od kwoty należnej do przeniesienia na następny miesiąc, ze względu na treść art. 109 ust. 6 tej ustawy, uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie. Jest to obowiązek organu podatkowego, bowiem przewidziana w tym przepisie sankcja związana jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji. Przepis art. 109 ust. 6 stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ust.6 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Ustawodawca w art. 109 precyzyjnie określił, w jakich sytuacjach ciążą na podatnikach tego podatku sankcje nakładane w następstwie dokonanej przez urząd skarbowy analizy deklaracji dla podatku od towarów i stwierdzenia w niej błędów. Przepis art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. ma charakter procesowy. Zamieszczenie go w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza wszakże o jego materialnoprawnym charakterze. Mając na uwadze, iż przy braku przepisów przejściowych stosuje się regulacje obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia - powołany przepis znajduje zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie w sprawie. Decyzja została zatem wydana w oparciu o obowiązujący w dniu jej wydania przepis prawa, a organ pierwszej instancji nie naruszył zasady określonej art. 120 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby, istniała podstawa prawna do zastosowania art. 109 ust. 6 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Nie został zatem naruszony art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji kwestionuje treść rozstrzygnięcia drugiej instancji, zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów art. 175 i 176 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 § 1 ust. 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z 2 kwietnia 1997r. Uważa, że do wydania decyzji musi zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej istnieć podstawa prawna. Nie może - zdaniem skarżącego - stanowić jej powołana w decyzji przez organ pierwszej instancji norma art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r., ponieważ przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do stanów faktycznych, które miały miejsce po wejściu w życie ustawy. Do badanego w toku kontroli okresu mógłby mieć zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r., jednakże ustawa ta straciła moc z dniem l maja 2004r. Tym samym wydając decyzję bez podstawy prawnej naruszono art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, zezwalający na nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania sankcji z art.109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. "Nowa" ustawa w przepisach przejściowych nie reguluje kwestii związanych ze stosowaniem sankcji. Ustawa ta w art. 109 ust. 6 (odsyłającego do ust.5 tego artykułu) zawiera regulację identyczną do treści art.27 ust.6 poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). W ocenie Sądu art.109 ust.6 można jednak stosować do zdarzeń zaistniałych pod rządami "nowej" ustawy. Art.27 ust.6 ustawy "starej" ustawy stanowił, iż "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1." Decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej. Za takim charakterem tej decyzji przemawia sposób powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z konstrukcji sankcji podatkowej nie wynika, żeby podatnik dokonywał samoobliczenia zobowiązania. Zasadne jest więc twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania z zaistnieniem określonego zdarzenia, które wywoływałoby skutek przewidziany w art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 Ordynacji, a więc decyzja ustalająca kreuje to zobowiązanie. Takie też stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r., III SA 1073/95, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2674/94). Strona skarżąca wywodzi, że skoro "stara" ustawa o podatku od towarów i usług utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., a art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. może mieć zastosowanie jedynie do stanów faktycznych, które miały miejsce po wejściu w życie tej ustawy, to tym samym brak jest podstawy prawnej do wymierzenia w rozpatrywanej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazuje przy tym na naruszenie przepisów Konstytucji. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest słuszny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mówią wprost o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie, to zdaniem Sądu tym zdarzeniem jest powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r., III RN 103/00, POP 2003, nr 3, s.173-175; A.Hanusz, J. Leńczuk, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSP 2003, nr 3, poz. 31). Należy zauważyć, że zgodnie w art.4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zobowiązanie podatkowe wynika zaś z obowiązku podatkowego ( art.5 Ordynacji podatkowej ). Zobowiązanie jest konkretyzacją w sposób prawem przewidziany obowiązku podatkowego i zawiera się niejako w tym drugim. W trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie organ podatkowy określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w deklaracji za luty 2004 r. powinny być ujęte tylko te zdarzenia, które były przedmiotem opodatkowania w tym okresie. Jeżeli jakieś zdarzenie nie było przedmiotem opodatkowania, a opodatkowano je, to naruszono przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego za luty 2004 r., i wedle przepisów prawnych obowiązujących w tym czasie należało ustalić sankcje. W rezultacie podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 27 ust. 6 wskazanej ustawy stanowiłby w rozpatrywanej sprawie podstawę wymierzenia sankcji także wówczas gdyby uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaistnienie nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2807/02). Sąd natomiast nie podziela poglądu wiążącego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego z chwilą wydania decyzji określającej wysokość "podstawowego" zobowiązania podatkowego. Reasumując - organy podatkowe błędnie przytoczyły jako podstawę stosowania sankcji art. 109 ust.6 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast art. 27 ust.6 "starej" ustawy. Wobec jednak tego, że treść tych przepisów jest taka sama, błędne przytoczenie podstawy prawnej (przy istnieniu właściwej normy), nie skutkuje innym rozstrzygnięciem niż podjęte przez organy podatkowe, nie jest to więc naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a to dopiero uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.22 §1 ust.2 Ordynacji podatkowej, ponieważ artykuł ten nie zawiera w ogóle takiego ustępu, ani też art. 120 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.