III SA/Wa 1957/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2004r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wpłatę w kwocie 2.344,40 zł. z dnia [...] kwietnia 2004 r. dokonaną za pośrednictwem rachunku bankowego, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 16 zł., zaliczył na poczet obciążających Z. L zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie 1305,61 zł. oraz odsetek w kwocie 935,80 zł. W uzasadnieniu zacytował treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 § 2 tejże ustawy. Stwierdził też, że "pozostaje zaległość za 2/01 381,39". Na postanowienie to Skarżący wniósł zażalenie. Jego zdaniem przerachowana kwota podatku za 2003 r. powinna być mu zwrócona w całości wraz z kwotą wolną od podatku. Skarżący wyjaśnił, że w 2001 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. "o interpretację przepisów podatkowych VAT-R". Oprócz tego zapytania do wniosku dołączył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące możliwości obniżenia kwoty zwrotu lub różnicy podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyjaśnił, że faktury "nieodliczone", a wystawione "przed zgłoszeniem VAT-R" otrzymał już po dacie rejestracji. Zdaniem Skarżącego Urząd Skarbowy winien działać "na dobro podatnika" i zwrócić mu "zaliczkę na podatek wraz z różnicą VAT-u dotyczącego VAT-u R". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W podstawie prawnej swojego postanowienia wskazał między innymi art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, w kwocie 2.344,40 zł. Wyjaśnił, że organ I instancji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. wskazał, iż Skarżący posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie 1.305,61 zł wraz z odsetkami. Podniósł, że wystąpienie nadpłaty, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje podatnikowi pełnej swobody dysponowania nią. W pierwszej kolejności nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku – zwrotowi z urzędu podatnikowi, o ile nie złoży on wniosku o jej zaliczenie (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb powyższy jest stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie mogą być rozpatrywane zarzuty dotyczące istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. W deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. Skarżący samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego (w ramach tzw. samoopodatkowania), Ponieważ nie zostało ono uiszczone w terminie płatności, stało się zaległością podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, aczkolwiek zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego nie może mu szkodzić (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej), to nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Podatnik nie jest zobowiązany do akceptacji otrzymanej interpretacji i może na własne ryzyko podjąć inne zachowania niż te, które z niej wynikają. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, iż "podatek dochodowy podległy zwrotowi z tytułu stosunku pracy" został niesłusznie pobrany na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Jego zdaniem nie została naliczona kwota wolna od podatku, przysługująca każdemu podatnikowi. Ponadto, zdaniem Skarżącego interpretacja "przepisów VAT-R" została dokonana na jego niekorzyść. Ponownie wyjaśnił, że występował o interpretację tych przepisów do Urzędu Skarbowego i przedstawił też organowi podatkowemu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawo odliczenia podatku naliczonego w takich sytuacjach jak zaistniała u niego. Skarżący zarzucił również, że w 2000 r. nie mógł "dołączyć i rozliczyć" podatku dochodowego ze stosunku pracy do przychodów z działalności gospodarczej, a "Urząd Skarbowy w drugą stronę czyni to". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że Skarżący rozliczając się z podatku dochodowego za 2003 r. w wykazując w zeznaniu PIT-36 nadpłatę, sam uwzględnił przy opodatkowaniu kwotę wolną, o która pomniejszył wysokość podatku. Ponadto powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienia należało uchylić, aczkolwiek z powodów innych niż wskazane przez Skarżącego. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług dokonywane jest w oparciu o przepis art. 76 Ordynacji podatkowej. Rację ma on twierdząc, że przepis ten ogranicza swobodę podatnika w dysponowaniu przysługującą mu nadpłatą. Jednakże obligatoryjne zastosowanie tego przepisu nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku wykazania istnienia określonych w nim przesłanek dopuszczalności dokonania zaliczenia nadpłaty. Obowiązkiem organu podatkowego było bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poczynił żadnych ustaleń w tym względzie, a w każdym razie nie wynika to z treści jego postanowienia. Przyjął bowiem, że zaliczeniu na poczet obciążających Skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług podlega wpłata na rachunek bankowy w kwocie 2.344,40 zł. Dopiero w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r., będącym ustosunkowaniem się do zarzutów zażalenia wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o dochodach osiągniętych w 2003 r., w którym wykazał nadpłatę w podanej wyżej kwocie. Taki też stan faktyczny w tym zakresie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, który w sentencji swego postanowienia jako podstawę prawną zaliczenia podał już art. 76 Ordynacji podatkowej. O nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. pisze także w swoich pismach Skarżący. W rezultacie przyjąć zatem należało, iż stan faktyczny w tym zakresie nie jest sporny. W żaden jednak sposób organy podatkowe nie wyjaśniły jaka jest kwota zaległości podatkowej obciążającej Skarżącego, ani też z czego tj. deklaracji, czy decyzji kwota ta wynika. W swoim postanowieniu organ I instancji wskazał dwie odrębne kwoty należności głównej tj. zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2001 r., od każdej z nich osobno wyliczając kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął natomiast, że Skarżący samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7. Na czym oparł to twierdzenie – nie wyjaśnił. Wskazana w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. kwota 1.305, 61 zł., przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej za kwotę zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r., kwotą tą być nie może. W istocie jest to wynik zsumowania kwot należności głównych podanych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (493 zł + 812,61 zł.), na które dokonano zaliczenia nadpłaty, inaczej – kwotą, na której pokrycie "wystarczyło" nadpłaty. Sąd zauważa bowiem, że przerachowaniem objęto także koszty upomnienia, a w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że "pozostaje zaległość za 2/01 381,39". Wynikałoby z tego, że nadpłata była niewystarczająca na pokrycie całej kwoty zaległości Skarżącego, która tym samym musiałaby być wyższa niż wskazana przez ten organ. Zważyć należało i to, że zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej kwotę nadpłaty zaliczono proporcjonalnie na należność główną i odsetki. W postanowieniu organu I instancji istnieje jeszcze jedna sprzeczność. Wskazano, że przerachowaniu podlega kwota 2.344,40 zł. Suma należności głównych, odsetek i kosztów upomnienia to kwota 2.257,41 zł (493 zł + 812,61 zł.+ 353,40 zł. + 582,40 zł + 16 zł.). Jest ona niższa niż kwota nadpłaty, a mimo to, po dokonaniu zaliczenia pozostała jeszcze kwota zaległości (381,39 zł.). W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia. Oznacza to naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienia postanowień organów podatkowych nie spełniają wymogów określonych art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z mocy art. 219 stosowanego do postanowień. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego opisuje ewidentnie błędny stan faktyczny i stosownie do tego podaje błędną podstawę prawną. Dyrektor Izby, który wskazał odmienną, aczkolwiek prawidłową podstawę prawną zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, zmiany tej w żadnej sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. Nie wskazał też, że podstawa wskazana przez organ I instancji była błędna, podobnie jak opisany stan faktyczny. Żaden zaś z organów nie podał podstawy prawnej zaliczenia nadpłaty na poczet kosztów upomnienia. Możliwości takiej nie stwarza art. 76 ordynacji podatkowej. Nie wykazano też, aby koszty takie w ogóle poniesiono. W ocenie Sądu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi stwierdzić należy, że musiały one być uznane za bezskuteczne. Ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlegały postanowienia organów podatkowych o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na zaległość w podatku od towarów i usług. W postępowaniu dotyczącym tego przedmiotu nie jest możliwe badanie prawidłowości dokonanego wymiaru podatku, bądź też kwot zadeklarowanych przez podatnika. Nie jest też możliwe uwzględnienie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności związanych z jego rejestracją jako podatnika podatku od towarów i usług, czy też zastosowania się do interpretacji organu podatkowego. Poza zakres tego postępowania wykracza też kwestia zwrotu podatku od towarów i usług. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącemu, że kwota wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględniana jest przy wyliczeniu podatku w zeznaniu rocznym. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji uznając, iż jest to niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustalą stan faktyczny sprawy w zakresie obciążających Skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztów upomnienia. Zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 273 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a.