I SA/Wr 885/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. i I. U. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 139,20 (sto trzydzieści dziewięć 20/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (Nr [...]) określającą I. i J. U. (którzy złożyli zeznanie podatkowe za formularzu PIT-31) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. ([...]), zaległość podatkową w tymże podatku ([...]) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej ([...]). W postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez jej zaniżenie wskutek odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem wydatków w kwocie [...], potraktowanych przez podatników jako wydatki mieszkaniowe, poniesione na budowę domu mieszkalnego. Organy podatkowe ustaliły tymczasem, że wspomniane wydatki dotyczyły prac niezwiązanych z budową domu mieszkalnego lecz z wykonaniem odcinka linii kablowej, przygotowania miejsca do zainstalowania układu pomiarowego w odpowiedniej szafce na granicy działki oraz umieszczenia przy złączu szafki do pomiaru energii elektrycznej. Po odbiorze wykonanych robót obiekt ten został przekazany nieodpłatnie na rzecz Zakładu A. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia I. i J. U. wnieśli o uchylenia decyzji w całości, uznanie braku zaległości podatkowej i zwrot nadpłaconego podatku. Odwołujący się zarzucili organowi naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 426 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof") przez błędne przyjęcie, że rachunek z dnia [...] (Nr [...]) dokumentuje wybudowanie linii kablowej przekazanej Zakładowi A, gdy tymczasem wspomniane przyłącze (obejmujące m. in. złącze kablowe, fundament, szafkę mieszczącą bezpieczniki, główny wyłącznik i licznik energii elektrycznej, a nadto położenie odcinka kabla do miejsca projektowanej lokalizacji budynku) stanowi integralną część inwestycji jaką jest dom mieszkalny, a z warunków technicznych przyłączenia oraz innych dokumentów A wynika, że granicą eksploatacji tego obiektu przez A jest końcówka kabla, czyli zaciski podstaw bezpiecznikowych od strony zasilania w złączu kablowym dostawcy, natomiast dalsza część urządzeń stanowi integralną część urządzeń, a więc jest własnością inwestora. Podniesiono również, że równocześnie z wykonywaniem przyłącza prowadzono budowę domu, uzyskując w dniu [...] decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co świadczy o kontynuacji procesu budowlanego. Oprócz tego odwołujący się zarzucili organowi naruszenie procedury podatkowej, a mianowicie art. 86 § 1, art. 139 § 1, art. 129, art. 144 oraz art. 293 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op"). Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzyli zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jednakże z przyczyn innych, aniżeli wskazane w skardze. Należy przy tym zauważyć, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 upsa). W rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego związany jest z wymagalnością zobowiązania, a ściślej z terminem płatności, czyli z terminem, w jakim wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Przy ustalaniu przedawnienia należy więc brać pod uwagę termin płatności określonego podatku, determinujący zarówno początkowy, jak i końcowy termin przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczy się - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 i 948/99, Glosa 2000, nr 12, s. 35 a także ONSA 2001, nr 3, poz. 119) - od terminu płatności zobowiązania, upływ zaś tego terminu, z uwzględnieniem okoliczności przerwania jego biegu, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy może nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne. Nawet wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa - jak zauważa Sąd we wspomnianym wyroku - biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 op. Postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - wszczęte w trybie art. 45 ust. 6 updof już pod rządem Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) - zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od wykazanej przez podatników w ich zeznaniu rocznym. Decyzję tę podjęto przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op, gdyż w rozważanym wypadku termin ten - liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 1997 r. - upłynął z końcem 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy przez pryzmat art. 70 op jest uzasadniona, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest elementem takiego zobowiązania podatkowego, którego termin płatności wynika z ustawy (z mocy prawa), a określenie tego podatku w decyzji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, nie zaś ustalający (art. 68 op). W art. 70 § 2-6 op określono zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia, przy czym ustawodawca enumeratywnie wskazał przypadki, w których zobowiązanie nie ulega przedawnieniu (w oznaczonym zakresie), okoliczności, w których bieg terminu nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. Takie ujęcie wyjątkowych okoliczności oddziałujących na przedawnienie zobowiązań podatkowych pozwala wnioskować, że innym zdarzeniom, w szczególności zaś działaniom organów podatkowych podjętym w celu skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego wyliczonego przez podatników, ustawodawca nie nadał takiej mocy prawnej. Wobec przyjętej konstrukcji legislacyjnej uzasadniony staje się twierdzenie, że nie następuje przerwanie biegu przedawnienia na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 7). W rozpoznawanej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, jednakże nie przerwała jego biegu. Natomiast decyzję organu drugiej instancji podjęto już po upływie terminu przedawnienia (w dniu [...]), a więc wówczas, gdy wystąpił skutek upływu przedawnienia - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że mimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, przy czym dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także związanych z nią roszczeń ubocznych - odsetek za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy podatnik podniesie taki zarzut (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2002 r., III SA 1339/00, Monitor Podatkowy 2002, nr 2 i z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4). Ponieważ materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniało zdarzenie, które powodowałoby zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, strony zaś na rozprawie przed sądem oświadczyły zgodnie, iż nie były podejmowane żadne czynności egzekucyjne, przeto należało uznać, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wskutek takiej przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się do zarzutów skargi, gdyż zarzuty te nie mogły mieć wpływu na orzeczenie sądu. Co zaś się tyczy żądania zasądzenia na rzecz skarżących nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, to trzeba zauważyć, że zadośćuczynienie takiemu żądaniu nie jest możliwe w postępowaniu sądowym. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli legalności decyzji administracyjnych, nie zaś do zastępowania właściwych organów administracji w rozpoznawaniu przypisanych im przez ustawodawstwo spraw. Skoro wszczęte skargą I. i J. U. postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 70 § 1 op, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.