I SA/Gl 356/04

Dnia 21 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 roku sprawy ze skargi K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9, art. 26a, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), określił K. i R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K., Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zawarł pouczenie, z którego wynikało, że warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Powyższą decyzję doręczono K. i R.K. w dniu [...] roku. Zaległość podatkową w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę podatnicy uregulowali w dniu [...] roku. W związku z uiszczeniem wyżej wymienionej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę po upływie 14 dni od dnia otrzymania decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], stwierdził wygaśnięcie : - decyzji z dnia [...] roku, nr [...] określającej K. i R.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych, - decyzji z dnia [...] roku, nr [...] określającej R.K. wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 roku w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 208, art. 216, art. 224, art. 236 § 1, art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez "błędne zastosowanie powyższych przepisów", - art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – poprzez "błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie decyzji nie prawomocnej w ocenie organu I instancji spełnia warunek określony w wyżej wymienionym przepisie". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczące nie dopełnienia przez podatników warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Podkreślił, iż podatnicy dokonali stosownej wpłaty do Urzędu Skarbowego w B. w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, zachowując tym samym 14 dniowy termin do uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie, nawiązując do zarzutów odwołania, wskazał, iż zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki inwestycyjne mogły być odliczone od podstawy opodatkowania jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występowały zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zaległość podatkowa K. i R. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wyniosła [...] złotych i stanowiła 19,74% zaległości w stosunku do podatku należnego wyliczonego przez organ pierwszej instancji. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 200 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104) przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, warunek określony w ust 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. W przypadku nie uregulowania zaległości wraz z odsetkami, w terminie przewidzianym w powołanym wyżej przepisie, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie (art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę podatnicy powinni uiścić do dnia [...] roku, a ponieważ wpłaty dokonali dopiero w dniu [...] roku, tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia im decyzji ([...] roku), to zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził jej wygaśnięcie. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadne uznał też twierdzenie pełnomocnika, iż dopiero po otrzymaniu postanowienia o odmowie wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, zaczął biec 14 dniowy termin przewidziany w art. 7 ust. 21 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku. Stwierdził w tym zakresie, iż złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie stanowiło podstawy do zawieszenia biegu wyżej wymienionego terminu. Decyzję tę pełnomocnik K. i R. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo podkreślił, iż "zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek informowania z urzędu stron o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a także udzielania wyjaśnień w tym zakresie, a tym samym postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśnienia organu podatkowego w sprawie odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej są rozbudowane, ale podkreślenia wymaga okoliczność, że brak z kolei jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących sprawy wygaśnięcia decyzji, a ze sformułowania warunku w decyzji nie wynika, że zaległość winna zostać uregulowana w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej należny podatek. Organ podatkowy I instancji poinformował o warunkach uprawniających do odliczeń, co z kolei nie jest tożsame z warunkiem do zachowania prawa do ulg, ponieważ warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatnik spełnił w dacie ich poniesienia". Następnie pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie powinien zastosować przepisu art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku, ponieważ z wykładni literalnej tego przepisu można wywnioskować, iż ma on zastosowanie tylko i wyłącznie przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przypadku skarżących miało miejsce w 1998 roku, a nie w 2003 roku, kiedy Urząd Skarbowy w B. określił im należny podatek dochodowy za 1998 rok. Podniósł również, że z brzmienia art. 26a ust. 22 wynika, iż przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych przesz osoby fizyczne, mają zastosowanie przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń, a w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa (kwestionowana przez podatników) wystąpiła dopiero po upływie pięciu lat od skorzystania przez skarżących z odliczeń, tj. w 2003 roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi stwierdził, że art. 26a ust. 22 ustawy podatkowej nie wskazywał terminu, w którym organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz wyliczał przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że istota przewidzianych w art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) ulg inwestycyjnych sprowadzała się do umożliwienia podatnikowi wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych we wskazanej w ustawie maksymalnej wysokości. Premia inwestycyjna natomiast umożliwiała podatnikowi – w roku podatkowym, w którym korzystał lub zakończył korzystanie z odliczeń wydatków inwestycyjnych – pomniejszenie dochodu o kwotę równą połowie wydatków inwestycyjnych faktycznie odliczonych w poprzednim roku podatkowym. Ulgi inwestycyjne przewidziane w istniejącym do 1 stycznia 2001 roku art. 26a ustawy podatkowej stanowiły kontynuację ulg, z których w latach 1994 – 1996 podatnicy korzystali w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego – Dz.U. z 1996 roku, nr 39, poz. 171 (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 200, str. 664). Zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) wydatki inwestycyjne mogły być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występowały zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości nie mogły przekroczyć 3% kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104) przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Zatem brzmienie cytowanego wyżej przepisu (łagodzącego znacznie treść art. 26a ust. 9 pkt 4) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jeżeli warunek umożliwiający dokonywanie odliczeń polegający na braku zaległości we wpłatach podatku przekraczających 3% należności nie zostanie dochowany, to prawo do ulgi będzie przysługiwało jeżeli podatnik sam dokona korekty albo w terminie czternastu dni od otrzymania decyzji urzędu skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Podobnie podatnicy nie utracą nabytego już prawa jeżeli uregulują wraz z należnymi odsetkami zaległość podatkową, która wystąpi w trakcie okresu korzystania z ulgi. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 22 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ocenie prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie następuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluję te zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż skarżący otrzymali decyzję wymiarową z dnia [...] roku, nr [...] w dniu [...] roku, co wynika ze zwrotnego poświadczenia jej odbioru znajdującego się w aktach sprawy (k: 149). Bezspornym jest również, iż decyzja ta zawierała między innymi pouczenie, że "warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji" (k. 148). Zaległość podatkową ([...] złotych) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] złotych) skarżący wpłacili w dniu [...] roku, a więc po upływie terminu (który upływał w dniu [...] roku), o którym mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku. Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji : - z dnia [...] roku, nr [...] określającej K. i R.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych, - z dnia [...] roku, nr [...] określającej R. K. wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 roku w kwocie [...] złotych. Zgodnie z treścią art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Wygaśnięcie decyzji służy zatem usunięciu jej z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja, która pod względem prawnym nie służy ani stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw i obowiązków, może powodować zakłócenia w obrocie prawnym, gdyż nadal w nim pozostaje. Taki stan rzeczy może wynikać ze zmian w stanie prawnym, z zakończenia reglamentacji prawnej praw lub obowiązków jak i z bezczynności podmiotów uprawnień i obowiązków (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 841-843). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczeni, obniżki lub zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Treść rozpatrywanej definicji legalnej wskazuje na podstawową funkcję ulgi podatkowej, jaką jest korzyść podatnika w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Przepisy szczegółowego prawa podatkowego, a więc aktów prawnych zawierających konstrukcje podatków, w których mówi się o zwolnieniach, odliczeniach obniżkach albo zmniejszeniach należy zatem interpretować, aby w wyniku ich zastosowania nastąpiło obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (por. B. Adamiak ... str. 38-39). Reasumując stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził wygaśnięcie powołanych wyżej decyzji z dnia [...] roku. Prawo do ulgi inwestycyjnej (prawo do odliczeń) przysługiwałoby skarżącym jedynie w przypadku uregulowania przez nich – w terminie czternastu dni od dnia otrzymania decyzji wymiarowej – zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej (czy też złożenie jakiegokolwiek innego wniosku np. o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, czy też o jej umorzenie) nie stanowi podstawy nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (14 dniowego – wynikającego z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych przepisów). Twierdzenie takie bowiem nie znajduje żadnego umocowania prawnego w powołanych wyżej przepisach. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.