I SA/Gl 261/04

Dnia 21 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 roku sprawy ze skargi K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9, art. 26a, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), określił K. i R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zawarł pouczenie, z którego wynikało, że warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Powyższą decyzję doręczono K. i R.K. w dniu [...] roku. Zaległość podatkową w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę podatnicy uregulowali w dniu [...] roku. W związku z uiszczeniem wyżej wymienionej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę po upływie 14 dni od dnia otrzymania decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], stwierdził wygaśnięcie : - decyzji z dnia [...] roku, nr [...] określającej K. i R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych, - decyzji z dnia [...] roku, nr [...] określającej R.K. wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 roku w kwocie [...] złotych. Wspomnianą wyżej decyzję z dnia [...] roku pełnomocnik K. i R. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach domagając się jej uchylenia w całości. Powyższą skargę Sąd przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., zgodnie z przepisem art. 38 § 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami), zobowiązując jednocześnie organ odwoławczy do nadesłania akt administracyjnych wraz z odpowiedzią na skargę (pismo z dnia [...] roku). W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku organ odwoławczy poinformował Sąd, iż decyzją z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W piśmie tym organ wniósł zarazem o umorzenie postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1857/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził między innymi, iż "postępowanie sądowe zainicjowane skargą na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, stało się bezprzedmiotowe. Skorzystanie przez organ z możliwości określonej we wskazanym wyżej art. 54 § 3 ustawy spowodowało bowiem wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego". Pełnomocnik skarżących, powołując się na art. 194 § 1 w związku z art. 163 § 2 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł zażalenie na to postanowienie i zażądał jego zmiany. Postanowieniem z dnia 22 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił zażalenie pełnomocnika K. i R. K. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników domagał się uchylenia w całości Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 127, art. 128, art. 220 Ordynacji podatkowej – "poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi stwierdził, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku, wydaną w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej, wyeliminował z obrotu prawnego swoją decyzję z dnia [...] roku w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określi skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek odrębnymi nowymi decyzjami, od których przysługiwać będzie podatnikom prawo do wniesienia odwołania. Wskazał również, iż zobligowany był do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż z uwagi na fakt wycofania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej stało się ono bezprzedmiotowe. W piśmie procesowym z dnia [...] roku pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż : - twierdzenia organu odwoławczego o nieistnieniu decyzji wymiarowej z racji jej wygaśnięcia naruszają art. 220 Ordynacji podatkowej. Skoro istotą odwołania jako środka zaskarżenia decyzji podatkowej jest żądanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ wyższego stopnia, za błędne należy uznać tezy o nieistnieniu decyzji wymiarowej w skutek wydania decyzji o jej wygaśnięciu wydanej przez organ pierwszej instancji, która jest nieostateczna, - decyzja wydana w trybie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie czyni zadość złożonej skardze z dnia [...] roku, - organ drugiej instancji podejmując rozstrzygnięcie w trybie powołanego wyżej przepisu jest związany treścią żądania skarżącego, powinien rozstrzygać o losach zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że przepis art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) stanowi, iż organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten stanowi samoistną podstawę prawną do dokonania autokontroli przez organ administracji. Jedyny warunek jaki musi być spełniony, to uwzględnienie skargi w całości. Ocena, czy wskazana przesłanka jest spełniona, powinna nastąpić w kontekście żądania zawartego w skardze. W zasadzie przez "uwzględnienie skargi w całości" należy rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty sprawy, chyba że skarżący wyraźnie wskazuje, że chodzi mu o inne rozstrzygnięcie. Dopuszczalne jest zatem stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, czy też uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli takie żądanie zostało zawarte w skardze (por. J.P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004, str. 106). W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ ten skorzystał z uprawnienia jakie przysługiwało mu z mocy powołanego wyżej przepisu. Nie ulega wątpliwości, że unormowanie to ma umożliwiać organowi podatkowemu weryfikację własnego działania bez potrzeby rozpatrywania sprawy przez sąd administracyjny. Rozwiązanie takie nie może budzić wątpliwości, prowadzi wszak do szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem skarżącego, nie angażuje też w rozstrzygnięcie sprawy sądu administracyjnego. Oceny wymaga jedynie kwestia, czy rozstrzygniecie to można uznać za uwzględniające skargę w całości ?. Oceniając sprawę z tego punktu widzenia Sąd (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1857/03) wziął pod uwagę, że organ odwoławczy uchylając w całości swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...] i umarzając postępowanie w sprawie spowodował, że postępowanie sądowe zainicjowane skargą na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, stało się bezprzedmiotowe. Skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości określonej we wskazanym wyżej art. 54 § 3 ustawy spowodowało bowiem wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. i R.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych, czyli wyeliminował tę decyzję z obrotu prawnego. W decyzji tej organ pierwszej instancji poinformował podatników, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek nastąpi w odrębnych decyzjach. Zatem uchylając swoją decyzję z dnia [...] roku organ odwoławczy stworzył skarżącym możliwość obrony swych praw w toczącym się od początku postępowaniu podatkowym. Takie rozwiązanie proceduralne nie może być oceniane jako naruszające prawa strony, a wręcz odwrotnie – daje ono możliwość prawidłowego i pełnego udziału stronie skarżącej w prowadzonym na nowo postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z zagwarantowanym prawem do odwołania, a w dalszej kolejności – także do sądowej kontroli nowej decyzji wydanej w sprawie. W tej sytuacji Sąd uznał, że doszło do uwzględnienia skargi w całości (zgodnie zresztą z wnioskiem pełnomocnika skarżących zawartym w skardze z dnia [...] roku), zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...], nie narusza prawa. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).