I SA/Go 358/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi WW "W" - H.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieustalenia norm dopuszczalnych ubytków oddala skargę Skarżący wniósł skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] wydaną w dniu [...] maja 2004r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2004 r. o nie ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie rozlewu piwa aromatyzowanego. WW "W" kierowana przez H.S. w dnia [...] stycznia 2004r. zgłosiła rozpoczęcie działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W związku z początkiem działalności wW "W" właściciel H.S. pismem z dnia [...] stycznia.2004r. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o ustalenie dopuszczalnych ubytków powstałych podczas rozlewu aromatyzowanego piwa. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ celny I instancji decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...], odmówił ustalenia dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie rozlewu piwa aromatyzowanego. Wskazując w uzasadnieniu , że zasadniczym celem ustalania norm ubytków jest zabezpieczenie Budżetu Państwa przed uszczupleniami będącymi wynikiem nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych w stosunku do , których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art.34 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 , poz. 50 ze zm. / nadmiernym ubytkiem lub zawinionym niedoborem wyrobów akcyzowych są ubytki / niedobory / powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu , zużycia lub przerobu zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki / niedobory / obliczone na podstawie obowiązujących norm. W stosunku do piwa , powstanie świadczenia na rzecz Budżetu Państwa , wynikającego ze stwierdzenia nadmiernych ubytków skonkretyzowane zostało w § 9 ust.1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. nr 221 , poz. 2196 / przepis ten stanowi , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstaje w przypadku wystąpienia tych ubytków i niedoborów w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu piwa słodowego PKWiU 15.96.1 a przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu I instancji piwo zużywane przez skarżącego do wytwarzania piwa aromatyzowanego było opodatkowane podatkiem akcyzowym juz w momencie, gdy piwo to opuściło teren browaru, w którym zostało wyprodukowane – art. 35 ust. 2 a ustawy. Zatem ustalanie norm dozwolonych ubytków piwa zakupowanego przez "W" jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdza również, że w przypadku zakupu gotowego wyrobu rozlanego do naczyń transportowych, całe normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla procesu produkcyjnego zostały skonsumowane przez producenta piwa. Ponadto organ celny wskazał iż w części I ust. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 59 poz. 524 ze zm.) określono maksymalne dopuszczalne ubytki jakie mogą powstać w czasie produkcji piwa. Przyjęto, że podstawą od której te ubytki są liczone jest ilość brzeczki gorącej. Ustęp 2 tej samej części załącznika nr 2 stanowi, że określone wcześniej normy dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne właściwe dla browaru, tj. warzelnia, fermentownia, leżakownia lub tankofermentatory oraz rozlew. W związku z powyższym, uwzględniając charakterystykę procesu produkcyjnego prowadzonego w ww "W", w której nie występuje faza warzenia piwa i uzyskania brzeczki gorącej, należy stwierdzić, że nie istnieje podstawa (ilość brzeczki gorącej), od której można ustalić normy dopuszczalnych ubytków w produkcji piwnej. Skarżący pismem z dnia [...] marca 2004r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że jest płatnikiem podatku akcyzowego a obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do produkowanego przez niego piwa aromatyzowanego z chwilą opuszczenia przez ten wyrób terenu zakładu. Prawdą jest, że proces produkcji piwa aromatyzowanego prowadzony przez skarżącego nie obejmuje wszystkich etapów produkcji charakterystycznych dla piwa słodowego. Skarżący uważa jednak, że jest producentem nowego produktu powstałego z piwa poprzez dodanie innych komponentów. Również w toku tej produkcji powstają ubytki będące następstwem takich czynności jak mieszanie, transport, wycieki z linii produkcyjnej. W ocenie skarżącego tak powstałe ubytki są wymienione w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych a wielkość tych ubytków będzie u niego mniejsza niż gdyby proces produkcji rozpoczynał się od uzyskania brzeczki. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Strony oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wydał decyzję z dnia [...] maja 2004r., utrzymującą w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odkreślił, że w stosunku do piwa zużywanego przez stronę do wytworzenia piwa aromatyzowanego obowiązek podatkowy powstał już w momencie gdy piwo to opuściło teren browaru, w którym zostało wyprodukowane, tak więc ustalenie norm dozwolonych ubytków piwa zakupionego przez skarżącego jest bezprzedmiotowe, ponieważ wyrób finalny Wytwórni składa się z dwóch komponentów – opodatkowanego akcyzą i nieopodatkowanego. Opodatkowana podatkiem akcyzowym jest zakupione w browarze piwo mające 99% udziałów w produkcie. Natomiast nieopodatkowane są cukier, kwasek cytrynowy i aromat stanowiące łącznie 1% objętości produkowanego wyrobu. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków piwa aromatyzowanego doprowadziłoby do tego, że w przypadku przekroczenia tych norm, piwo zakupione z podatkiem akcyzowym zostałoby opodatkowane akcyzą po raz drugi, co jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru tego podatku. Nadto organ II instancji wskazał, iż różnica między maksymalnymi normami o których mowa w rozporządzeniu a normami niższymi ustalonymi producentowi przez organ celny nie może być przyznana ani producentowi ani innym podmiotom. U producenta prowadzącego pełen cykl wytwarzania piwa przyznana norma dopuszczalnych ubytków jest dzielona przez niego na poszczególne fazy produkcji. Organ celny podkreśla również, że cykl ten kończy się na rozlewie do naczyń transportowych, np. butelek, puszek, KEG-ów lub cystern, które w świetle części III ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów stanowią naczynia transportowe. Dnia [...] lipca 2004r. wpłynęła do Izby Celnej skarga Strony na decyzję z dnia [...] maja 2004r., w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzuty wskazane w odwołaniu, że w stosunku do produkowanego przez niego piwa aromatyzowanego organy celne winny określić wysokość norm dopuszczalnych ubytków, ponieważ takie powstają w procesie produkcji, mimo iż proces produkcji nie obejmuje wszystkich jego faz tak jak w wypadku browaru. Do fazy w której powstają największe straty należy faza rozlewu w trakcie której piwo przywożone "luzem" w cysternach, po wymieszaniu z innymi komponentami zostaje rozlane do szklanych butelek o pojemności do 1 litra. Skarżący uważa, że § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 zgodnie z którym przez ubytki rozumie się straty powstające w produkcji piwa w trakcie od wybicia brzeczki z kotła warzelnianego aż do zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem gotowych naczyń transportowych lub opakowań jednostkowych a także straty powstałe w trakcie pasteryzacji w naczyniach jednostkowych, ma zastosowanie w jego przypadku. Jednocześnie skarżący wskazał na definicję opakowania jednostkowego z zawartą w ustawie z dnia 11 maja 2001r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. nr 63, poz. 638 z późn. zm.), zgodnie z którym opakowaniem tym jest butelka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż czynności produkcyjne w firmie "W" polegają na dodaniu cukru, kwasku cytrynowego i aromatu naturalnego do piwa pochodzącego z zakupu. Proporcje poszczególnych składników wyrażone w litrach wynoszą odpowiednio: 6:2:2:990. Powstały w ten sposób produkt, po przefiltrowaniu i pasteryzacji jest kierowany do rozlewu w opakowania jednostkowe tj. butelki. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 34 ust. 2 zawarła definicję ustawową mówiącą, iż nadmiernym ubytkiem lub zawinionym niedoborem wyrobów akcyzowych są ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 59 póz. 524 ze zm.), przez ubytki piwa rozumie się straty, które powstają w produkcji piwa w czasie od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem gotowym naczyń transportowych lub opakowań jednostkowych (cystern, beczek, pojemników typu KEG, butelek, puszek lub innych opakowań, w których następuje sprzedaż), a także straty powstałe w trakcie pasteryzacji dokonywanej w opakowaniach jednostkowych. Z treści wcześniejszych rozważań wynika, ze skarżący zakład nie wykonywał czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie. Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 34 ust. 3 ustawy o VAT i akcyzie (Dz. U. z dnia 1997r. nr 11 póz. 50 z póz. zm.) ustala wysokość norm, która nie może być przekroczona. Ustawodawca wskazał w art. 34 ust. 4 uprawnienia dla dyrektora izby celnej dotyczące wydawania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków poszczególnym producentom z uwzględnieniem ich warunków technicznych. Minister Finansów w swoim rozporządzeniu określił dokładnie w załącznikach wielkości maksymalnych norm jakie przysługują producentowi. Natomiast w momencie ustalenia przez dyrektora izby celnej mniejszych norm dla producenta powstanie wówczas różnica, która nie może być przyznana ani producentowi ani nikomu innemu. Podkreślić trzeba, że producentowi, który prowadzi pełen cykl wytwarzania piwa tj. od sporządzenia brzeczki do rozlewu w różne naczynia transportowe przyznana jest norma dopuszczalnych ubytków, która jest dzielona przez niego na poszczególne fazy produkcyjne. W ocenie Sądu należy wskazać, że całkowity proces produkcji piwa jaki został uregulowany przez ustawodawcę, o którym mowa w części I ust.2 załącznika nr 2 rozporządzenia o normach dopuszczalnych ubytków, zawierający się w cyklu od warzenia piwa a kończący się na rozlewie do naczyń transportowych np. butelek, puszek. KEG-ów lub cystern, nie może odpowiadać czynnościom, jakie prowadzone są przez firmę "W". Wskazać należy, iż zapisy części III ust. l ww. załącznika wyjaśniają, że cysterna jest naczyniem transportowym, do którego można prowadzić rozlew piwa. Dlatego też nieuprawnione jest stanowisko Strony stwierdzające, że w browarze gdzie zakupiła ona piwo nie wystąpiła faza rozlewu w związku z czym normę dopuszczalnych ubytków tej fazy mógłby otrzymać skarżący. Stwierdzić należy iż zawarte we wskazanych przepisach normy są nie tylko normami maksymalnymi, ale również rozstrzygają od jakiej wielkości (podstawy) są one ustanawiane. W tym zakresie przepisy nie pozwalają na dowolność. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie całe normy dozwolonych ubytków piwa zakupionego przez "W" przysługują jego producentowi, a w WW nie występują poszczególne etapy produkcji opisane w przepisach w których określa się dopuszczalne ubytki. Jednoznacznie prowadzi to do wniosku, że w oparciu o obowiązujące przepisy nie można wydać decyzji zgodnej z intencją skarżącego, ponieważ brak jest podstawy prawnej do rozciągnięcia normy ustalonej w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia na czynności związane z rozlewem piwa prowadzone przez Skarżącego. Ponadto, wyjaśnić należy, iż w skład produktu wytwarzanego przez Wytwórnię "W" wchodzi piwo zakupione w browarze opodatkowane podatkiem akcyzowym i stanowiące 99% udział w końcowym produkcie firmy "W", natomiast pozostałe składniki: cukier, kwasek i aromat tworzą łącznie 1% nowego produktu i nie podlegają opodatkowaniu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków piwa aromatyzowanego doprowadziłoby do tego, że w przypadku przekroczenia tych norm, piwo zakupione z podatkiem akcyzowym zostałoby opodatkowane akcyzą po raz drugi, co jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru tego podatku. Mając więc na uwadze powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz Alina Rzepecka