I SA/Wr 475/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. oddala skargę. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] , dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r., została wydana po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy stwierdził, że organ skarbowy nie przeprowadził postępowania oceniającego zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności nie wyjaśnił czy faktury wystawiane przez podatnika P. R., działającego pod firmą A , na rzecz firmy B , dokumentują rzeczywiste wykonanie usług. Urząd Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał o nowe dowody w postaci przesłuchania P. R. w charakterze świadka (protokół z dnia [...]) oraz M. K., pełnomocnika firmy B , w charakterze strony (protokół z dnia [...]). Organ skarbowy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do oceny rzetelności transakcji zawartych pomiędzy firmami PHU A a B oraz do prawidłowego rozliczenia kontrolowanej firmy w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że P. R. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełny etat – w okresie od [...] do [...]) w firmie B (dawna nazwa C ) na stanowisku reprezentanta. Według zeznań M. K. – pełnomocnika firmy B – w zakresie umowy o pracę P. R. zarządzał personelem biura i innymi pracownikami w siedzibie firmy B. Jednocześnie P. R., jako właściciel firmy A , działając na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] z firmą B, zarządzał siecią sprzedaży tej firmy jako dyrektor marketingu. W ramach tej umowy zobowiązany był do realizacji normy sieci sprzedaży, planu rozwoju sieci oraz założeń budżetowych sieci ustalonych wspólnie z właścicielem firmy B. Dokumentując rozliczenie działalności gospodarczej firmy PHU A w podatku od towarów i usług, P. R. uwzględnił faktury wystawione przez firmę D M. W. dotyczące "badania wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów". Początkowo kopii tych faktur nie było u ich wystawcy, tj. u M. W., jednakże w dniu [...] zostały one przez stronę doręczone do Urzędu Kontroli Skarbowej. Dokonując weryfikacji faktur wystawionych przez firmę D na rzecz firmy A , oraz oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych, a więc czy usługi te były rzeczywiście wykonane, Urząd Kontroli Skarbowej badał potencjalne możliwości firmy D do wykonania zafakturowanych usług w okresie objętym kontrolą firmy A. W prowadzonych odrębnie w firmie D postępowaniach kontrolnych za okres od 1997 r. do sierpnia 2000 r. uzyskano część kopii faktur wystawionych przez firmę, a protokoły przesłuchań M. W., jako strony, przyjęto za dowód w niniejszym postępowaniu. Z wyjaśnień wynika, że D jest firmą jednoosobową, niezatrudniającą innych osób na podstawie umów o pracę, o dzieło lub zlecenia, niekupującą usług od podwykonawców czy też innych osób, a dokumentująca szeroki wachlarz usług fakturami VAT dla dużej liczby kontrahentów. Według wyjaśnień P. R., M. W. pośredniczył w nawiązywaniu nowych kontaktów handlowych, przekazywał informacje na temat firm mających problem z windykacją należności, a zatem mogących być potencjalnymi kontrahentami umów z firmą B w zakresie windykacji należności przez tę firmę. W tym też celu firma A kupowała informacje od firmy D M. W., a cały wydatek na ich nabycie uznawała za swój koszt uzyskania przychodów, mimo że nie była firmą windykacyjną. Podatnik zeznał, że informacje pozyskane (zakupione) od firmy D przekazywał nieodpłatnie innym przedstawicielom (firmom) współpracującym z firmą B i w zamian za to oczekiwał, że jeżeli firma B osiągnie z tego tytułu przychody, to relatywnie w stosunku do tych przychodów będzie mu wypłacone wynagrodzenie prowizyjne, zgodnie z umową o współpracy z dnia [...]. Przesłuchiwany M. W. oświadczył, że informacje na temat sprawdzania wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych pozyskiwał A. S., i to on może udzielić wyjaśnień na temat wykonywanych usług. Ponadto M. W. zeznał, że całą działalność jego firmy wykonywał A. S., jako serwisant Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej. Program ten M. W. nabył w 1994 r. od firmy E sp. z o.o., kierowanej przez A. S.. Jednocześnie jednak M. W. odmówił okazania tegoż programu komputerowego. W ocenie organu pierwszej instancji, przywołane twierdzenia w żaden sposób nie uprawdopodobniają, by udokumentowane fakturami czynności zostały wykonane, ponieważ sprowadzają się tylko do wskazania osoby zaangażowanej w wykonanie usługi, czyli A. S., co w żadnym przypadku nie może stanowić wystarczającego dowodu na wykonanie usługi. Ponadto wspomniany program komputerowy był już wielokrotnie obiektem zainteresowania organów skarbowych. Na podstawie opinii biegłego podważono użyteczność programu, wielokrotnie wydawano decyzje kwestionujące obrót programem oraz autentyczność wykonywanych przy jego pomocy usług. Decyzje te utrzymywał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które mogą przyczynić się do prawidłowej i rzetelnej oceny wymienionych zdarzeń gospodarczych, Urząd Kontroli Skarbowej uwzględnił wnioski P. R. o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków, którzy mieli potwierdzić fakt wykonywania badanych usług przez M. W.. Protokoły z tych przesłuchań włączono do zbioru dowodów w sprawie. Oceniając uzyskany materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, iż świadkowie przesłuchani na okoliczność wykonania usługi polegającej na zbieraniu informacji na temat sytuacji finansowej różnych firm, nie potwierdzili, że informacje te zostały zebrane przez M. W. Urząd Kontroli Skarbowej uznał, że wystawione faktury VAT przez firmę D M.W. na rzecz firmy PHU A P. R., nie dokumentują usług faktycznie wykonanych, i w tej sytuacji ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wyznaczono stronie – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik korzystając z tego uprawnienia, pismem z dnia [...] podtrzymał swoje stanowisko, iż istnieją inne dowody, jak zeznania świadków (nie precyzując jakie to dowody), potwierdzające fakt zawarcia transakcji miedzy firmą PHU A a D. Podniósł również, że dowody zapłaty za należności z tytułu wystawionych faktur VAT potwierdzają fakt wykonania wymienionych usług. Zgodne zeznania odbiorcy i wystawcy faktur, tj. P. R. i M. W. – w ocenie strony – również potwierdzają fakt wykonania usług. W dalszej części swojego stanowiska podatnik podniósł, że w roku objętym kontrolą wykonywał wszystkie czynności osobiście, wyłącznie na rzecz jednego przedsiębiorcy – firmy B, nie wykonywał natomiast tego rodzaju usług na rzecz ludności. Podatnik wniósł także o zmianę kwalifikacji źródła jego przychodów – z działalności gospodarczej na działalność wykonywaną osobiście. W świetle tej zmiany kwalifikacji źródła przychodów bezprzedmiotowe byłyby w niniejszej sprawie dywagacje organu oraz ustalenie stanu faktycznego, tj. czy usługi zafakturowane przez M. W. były wykonywane w rzeczywistości, czy też nie – z uwagi na fakt, że wówczas usługi wykonane na rzecz firmy B byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do stanowiska podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w czasie trwania całego postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie kwestionował faktu, że w 1999 r. i 2000 r. prowadził działalność gospodarczą. Ponadto podatnik dokonał stosownego wpisu o podjęciu działalności gospodarczej, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, składał deklaracje na zaliczkę na podatek dochodowy na druku PIT-5 i deklaracje dla potrzeb podatku VAT. W zgromadzonych dokumentach znajdują się również zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzające prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A. Ponadto w ramach umowy o pracę P. R. nie wykonywał czynności, które dokumentował jako firma A , na rzecz firmy B. Także zleceniodawca nie zachowywał się jako płatnik podatku dochodowego i nie potraktował zawartej umowy jako umowę zlecenie lub umowę o dzieło, albo że P. R. wykonywał wolny zawód. Z tych względów organ podatkowy uznał, że P. R., prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU A P. R.. W dniu [...] podatnik zawarł umowę o współpracy z M. K., prowadzącą działalność pod nazwą B, na podstawie której P. R. zarządzał siecią sprzedaży firmy B. Za usługi te otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT (§ 21 umowy o współpracy). Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] (nr [...]), określającą kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W odwołaniu strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie strony, decyzja oparta jest na błędnym ustaleniu i przyjęciu, że usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych, świadczone na rzecz podatnika M.W., dokumentowane fakturami VAT, nie były usługami faktycznie wykonanymi. Ponadto strona zarzuciła w szczególności: - przerzucanie na podatnika ciężaru udowadniania, iż okoliczności hipotetycznie założone już na wstępie postępowania przez organ podatkowy i nie poparte materiałem dowodowym, są okolicznościami nieprawdziwymi, choć obowiązkiem organu było przyjęcie założenia o prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika i ewentualnie ustalenia okoliczności przeciwnej w drodze przeprowadzonego postępowania dowodowego; - przekroczenie swobodnej oceny dowodów i ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, stronniczy, jednostronny i wybiórczy, częstokroć wzajemnie sprzeczny (z takich samych, a nawet tych samych dowodów wyprowadzano sprzeczne wnioski odnośnie do różnych podatników), każdorazowo na niekorzyść podatnika; - zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy poprzez zaniechanie przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika, względnie osób, które mogły mieć informacje przydatne dla niniejszego postępowania. Odwołujący się wskazał na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (co miało wpływ na błędne rozstrzygnięcie), nie podając jednakże konkretnych argumentów i nie precyzując szczegółowo w jaki sposób organ naruszył te przepisy. Strona powołała się na brak podstaw faktycznych uzasadniających określenie zobowiązania w podatku VAT w sposób odmienny, aniżeli zostało to uczynione w złożonych deklaracjach podatkowych oraz brak uzasadnienia dla wydanego rozstrzygnięcia w jakimkolwiek z przeprowadzonych dowodów. W konkluzji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów – nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] (nr [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, że decyzja została wydana: 1) na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, jakoby usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych świadczonych na rzecz skarżącego przez M. W. , a dokumentowane fakturami VAT, nie były usługami faktycznie wykonanymi; 2) z rażącym naruszeniem przepisów procedury podatkowej, co miało wpływ na wynik postępowania, a mianowicie z uchybieniem art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; 3) z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zasady nietłumaczenia wątpliwości na niekorzyść strony oraz zasady rozkładu ciężaru dowodu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jako niezgodnej z prawem, oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności, powielając w znacznej części argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Izba Skarbowa odniosła się ponownie do tych zarzutów i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowane w skardze zarzuty oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć zaskarżonej decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne podstawy w obowiązującym prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami stosunku podatkowo-prawnego sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe względem podatnika § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., zwanym dalej w skrócie "rozp. MF"). Według przyjętego tam unormowania, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badanie legalności kwestionowanej decyzji pozwoliło stwierdzić, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, odzwierciedlający stan faktyczny sprawy, przy ocenie zaś zgromadzonych dowodów nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"). Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można przede wszystkim postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one niewykonania usług przez firmę D M. W. na rzecz podatnika. Organy podatkowe niewadliwie wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy – przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach proceduralnych – pozwolił stwierdzić, że faktury VAT, wystawione przez firmę D – M. W. na rzecz PHU A – P. R., obejmowały swą treścią czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym – zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF – nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, że, po pierwsze, M. W. – dokumentując fakturami VAT bardzo szeroką sferę usług dla dużej liczby kontrahentów – nie miał w istocie realnych możliwości wykonywania usług nazwanych "badaniem wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów", gdyż prowadził firmę jednoosobową i nie zatrudniał innych osób na podstawie umowy o pracę czy też umowy o dzieło lub zlecenia, nie nabywał usług w tym zakresie od przedsiębiorców lub innych podmiotów, nie posługiwał się podwykonawcami. Po drugie, nie bez znaczenia dla oceny ustaleń organów podatkowych co do faktycznego wykonywania usług przez M. W. na rzecz firmy strony skarżącej jest i to, że M. W., przesłuchiwany w postępowaniu wyjaśniającym, nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat realizacji usług objętych wystawionymi przez niego fakturami (sprawdzania wiarygodności i sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych), odsyłając do wiedzy do A. S., gdyż – jak stwierdził przesłuchiwany – to A. S., jako serwisant Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej, pozyskiwał informacje o sytuacji finansowej przedsiębiorców. Po trzecie, organy podatkowe ustaliły, że M. W., przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym względem firmy D, zeznał pierwotnie, iż zlecane mu usługi wykonywał przy użyciu wspomnianego wcześniej Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej. Tymczasem z opinii biegłego dotyczącej tego programu wynika, że jest on bezwartościowy, nie zawiera elementów charakterystycznych dla programu komputerowego (okoliczności te były przedmiotem oceny sądu w innych postępowaniach, w których pojawiał ten właśnie program). Wobec późniejszej zmiany stanowiska M. W., który odszedł od pierwotnych swoich twierdzeń, zeznając, że przy wykonywaniu usług dla firmy strony skarżącej nie korzystał ze wspomnianego programu, organy podatkowe – mając na uwadze fakt, iż M. W. nie dysponował innymi instrumentami do świadczenia usług w tak rozległym zakresie i dla tak dużej liczby podmiotów – nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów, gdy w polemice dowodów odmówiły wiarygodności zeznaniom M. W., który nie był w stanie skonkretyzować na czym polegały jego prace. Po czwarte, przesłuchani na wniosek strony skarżącej świadkowie również nie potwierdzili realizacji wspomnianych usług przez M. W.. Wobec ogólnikowości ich zeznań (co wykazały organy podatkowe na podstawie protokołów przesłuchań), bez jednoznacznego wskazania wykonawcy usług objętych badanymi fakturami, braku dostatecznej, szczegółowej wiedzy o stosunkach gospodarczych między stroną skarżącą a firmą M.W. oraz twierdzenia, że strona skarżąca dysponowała informacjami gospodarczymi pochodzącymi od bliżej nie określonej firmy zewnętrznej, czy też, że wiedza świadka pochodziła od P. R., organy podatkowe niewadliwie oceniły, iż taki materiał, w zestawieniu z wymienionymi wcześniej ustaleniami, nie może stanowić nie tylko dowodu, ale nawet uprawdopodobnienia faktycznego świadczenia usług przez M. W.. Oceny tej nie zmieniają również zeznania osób, których firmy miały być pozyskane dzięki usługom świadczonym przez M. W., gdyż z ich wyjaśnień nie wynika istnienie takiego związku. Po piąte wreszcie, niebezpodstawnie organy podatkowe wskazały również na brak jakiegokolwiek dowodu, który przynajmniej uprawdopodobniałby faktyczne wykonanie usług objętych fakturami. Nie można zgodzić się z zapatrywaniem strony skarżącej, że świadczenie usług niematerialnych, polegających na "badaniu wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych", nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w materialnej postaci. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby bowiem w istocie zwolnienie kontrahentów z obowiązku dokumentowania, utrwalania wszelkich usług, których nie da się wykazać np. przez przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie lub wykonanie i wydanie dzieła upostaciowionego w materii. Nietrudno zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie istniały – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – realne możliwości utrwalenia zdarzeń dokumentujących bezpośrednio lub pośrednio wykonanie usług. Skoro bowiem przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do "badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych", to – jak uczy doświadczenie życiowe, nie mówiąc już o elementarnych regułach działalności gospodarczej – przedstawia zamawiającemu np. odpowiednie raporty, opinie, ekspertyzy, analizy i oceny stanu majątkowego badanych podmiotów czy też wykazy potencjalnych klientów zleceniodawcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrahenci nie legitymowali się jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie. Ustosunkowując się do poruszonej tu kwestii dowodowej oraz możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie można odrywać się również od dotychczasowej judykatury, w której przyjęto, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., III RN 160/98, OSNP 2000, nr 3, poz. 87 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002, nr 4, poz. 151), skoro ze zdarzeń objętych tymi przepisami wywodzi on skutki prawne. Istotne jest przy tym, że w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów, co oznacza, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2003 r., III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004, nr 5), a zatem do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza legitymowanie się umową oraz fakturą, gdyż muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Odnosi się to jednako do usług materialnych jak i niematerialnych [np. w wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 1050/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 9, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana]. Skoro faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, a pojawiły się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przeto organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W takim wypadku organy podatkowe są więc zobligowane do badania nie tylko kwoty podatku naliczonego, ale również tego, czy faktura odpowiada wymogom formalnym, a także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Organy podatkowe mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się tę zależność. W sprawie [...] (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, że kontrahent strony skarżącej nie dysponował środkami (instrumentami) umożliwiającymi mu realizację usług objętych badanymi fakturami, nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat usług, które miał wykonywać, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub chociaż uprawdopodobniały wykonanie usług, a zeznania świadków nie potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości realizacji tych usług, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy, by tak odtworzony stan faktyczny pomieścić w hipotezie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF, i zastosować przewidzianą w tym przepisie dyspozycję. W kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, sądowa kontrola zaskarżonego aktu nie dała podstaw do podzielenia zarzutu strony skarżącej o błędnych ustaleniach organów podatkowych co do niewykonania usług przez M. W. na rzecz firmy podatnika. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, o których mowa w art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Trudno w szczególności odnieść się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, skoro strona skarżąca nie skonkretyzowała tego zarzutu, a materiał zgromadzony w aktach nie uprawniał – zdaniem Sądu – do wyciągnięcia takiego wniosku. Trzeba też podkreślić, że – wbrew twierdzeniu skarżącego – organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia kwestii wykonania usług objętych fakturami, nie zaniechały przeprowadzenia dowodów zarówno z dokumentów, jak i z przesłuchania stron oraz z zeznań licznych świadków, czym uczyniły zadość art. 180 § 1 Op. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Op), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów w granicach zakreślonych w art. 191 Op, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej). Niewadliwa jest również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału oraz przeprowadzona polemika dowodów. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji a także w odpowiedzi na skargę odniesiono się bowiem do wszystkich zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia, a przy ocenie dowodów – posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego – wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.