III SA/Wa 1875/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość należnego od E. sp. z o.o. w W. podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na kwotę 341.040 zł. oraz nadpłatę w tym podatku na kwotę 33.161 zł. Organ I instancji uznał, iż Skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 144.373,58 zł., będącą "częściowym zwrotem wierzytelności", dokonanym przez N. sp. z o.o. w W. Z dokumentacji Skarżącej wynikało, iż wpłata ta dotyczyła należności wynikających z faktur wystawionych w okresie od [...] marca do [...] czerwca 1999 r. tytułem świadczonych w tym roku usług. Była to częściowa spłata długów N. wobec Skarżącej, wynoszących z tego tytułu łącznie 310.131,32 zł. Całą kwotę długu Skarżąca wykazała jako należny przychód 1999 r., stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżąca nie miała więc obowiązku powtórnego opodatkowania w 2002 r. zwróconej jej kwoty 144.373,58 zł. W decyzji pomniejszono o nią zatem przychód Skarżącej. Organ I instancji uznał też, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 310.131,32 zł., stanowiącą utworzoną w dniu [...] kwietnia 2002 r. rezerwę na pokrycie wyżej opisanej należności N. sp. z o.o. Jak ustalono w toku postępowania w dniu [...] czerwca 2002 r. Skarżąca złożyła do Sądu Okręgowego w W. pozew w postępowaniu nakazowym o zapłatę tej kwoty. W piśmie, przesłanym Skarżącej dnia [...] lipca 2002 r., N. sp. z o.o. oświadczyła, iż uznaje roszczenie we wskazanej wyżej kwocie i zobowiązuje się do jej spłaty na żądanie E. sp. z o.o. w terminie 21 dni. Efektem powyższego porozumienia była wpłata kwoty 144.373,38 zł. Skarżąca wycofała pozew w dniu [...] października 2002 r. Organ I instancji stwierdził, że w 2002 r. obroty gospodarcze miedzy ww. spółkami wskazywały jednoznacznie na brak ryzyka finansowego oraz jakichkolwiek zagrożeń nieściągalnością wzajemnych należności i zobowiązań. Spółki te realizowały wspólne przedsięwzięcia (filmy reklamowe i ich adaptacje). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowe wierzytelności nie posiadały ani cech wierzytelności przedawnionych, ani też nieściągalnych, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Zamieszczony w tym przepisie katalog okoliczności pozwalających na uznanie wierzytelności za nieściągalne jest wprawdzie katalogiem otwartym, jednakże przesłanki inne niż w nim wymienione muszą mieć "charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym". To wierzyciel musi zgromadzić dowody oraz fakty, które pozwolą na określenie wierzytelności jako prawdopodobnie nieściągalnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na prawdopodobieństwo nieściągalności przedmiotowej wierzytelności, a zatem Skarżąca zaliczając utworzoną rezerwę w koszty uzyskania przychodów 2002 r. naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Wskazał przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolejnym wydatkiem nie uznanym za koszty uzyskania przychodu były darowizny w kwocie 3.150 zł. dokonane przez Skarżącą na rzecz Domu Dziecka Nr [...]w W. (3 zestawy komputerowe) oraz Fundacji Dzieciom "[...]" (1000 zł.). Zdaniem organu I instancji zastosowana przez Skarżącą kwalifikacja darowizn jako kosztu była niezgodna z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Ponieważ przedmiotowe darowizny dokonane zostały na cele określone w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegały odliczeniu od dochodu. Odliczenia takiego dokonał organ I instancji przy określaniu wysokości podatku. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 209,10 zł na skutek błędnego ustalenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i ust. 2a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.; naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 poprzez pominięcie jej wyjaśnień złożonych na piśmie. Skarżąca wyjaśniła, że dopiero w lipcu 2002 r. uzyskała od dłużnika pisemne uznanie kwestionowanego wcześniej długu. Zapłata części długu nastąpiła w 2002 r. i w kwocie równej otrzymanej zapłacie Skarżąca "rozpoznała w roku 2002 przychód należny. Pozostała część długu w dalszym ciągu objęta była rezerwą". Praktykę taką zalecił audytor i zaakceptował ją jako prawidłową. Nie zgodziła się z tezą, iż obroty gospodarcze między nią a N. sp. z o.o. w 2002 r. "wskazywały jednoznacznie na brak ryzyka finansowego i jakichkolwiek zagrożeń nieściągalności". Objęcie przedmiotowych należności rezerwą spowodowane było tym, że Skarżąca pomimo wielokrotnych prób nie była w stanie wyegzekwować należności, a spłata jej części nastąpiła dopiero po utworzeniu rezerwy. Zdaniem Skarżącej powyższe okoliczności uzasadniają tezę, iż nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona. Wyjaśniła, że każda część długu jest zaliczana do przychodu w momencie jej zapłaty. Skarżąca przyznała, iż dokonane darowizny nieprawidłowo zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodu. Odwołując się do art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, że organ podatkowy powinien był "ograniczyć się do właściwego zakwalifikowania darowizny". Uwzględniając powyższe darowizny w swoich rozliczeniach w sposób nie budzący wątpliwości wyraziła bowiem wolę "wykorzystania ich zgodnie z obowiązującym prawem do pomniejszenia obciążenia podatkowego". Skarżąca zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do wniesionych przez nią wyjaśnień, twierdząc wręcz, że nie zostały w ogóle złożone. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Skarżąca, aczkolwiek uwzględniła przedmiotową wierzytelność jako przychód należny w 1999 r., to nie wykazała, że "nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona". Nie zostały zatem spełnione warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na jej pokrycie. Nie zaistniała żadna z wymienionych w art. 16 ust. 2a. u.p.d.o.p. okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Obowiązkiem Skarżącej było więc przedstawienie innych okoliczności uzasadniających to prawdopodobieństwo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo udokumentował stan faktyczny sprawy i w uzasadnieniu decyzji szczegółowo dokonał oceny zagadnienia prawnego będącego przedmiotem sporu. Ocena ta nie nosi cech dowolności. Organ odwoławczy wskazał na prawo podatnika do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wyraził pogląd, że jeżeli podatnik z prawa tego nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, ograniczając się do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń kontrolujących, nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Powtórzyła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i ust. 2a u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Ich uszczegółowienie i uzasadnienie jest takie samo jak w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż w toku całego postępowania Skarżąca nie przedstawiła okoliczności uprawdopdobniających nieściągalność wierzytelności. Jedynie w piśmie z dnia [...] marca 2002 r. sporządzonym przez biegłego rewidenta M. J. stwierdzono lakonicznie, że Skarżąca pomimo wielokrotnych prób nie była w stanie wyegzekwować należności. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wyjaśnił, że nie ustosunkował się do kwestii darowizn, ponieważ organ I instancji w swojej decyzji, zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., odliczył ich kwoty od dochodu Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Sytuacje, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną wymienione zostały w art. 16 ust. 2a pkt 1) u.p.d.o.p. Należą do nich następujące okoliczności: śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie go w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości albo wszczęcie na wniosek dłużnika postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowania układowego w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego, kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek uprawdopodobniajacych nieściągalność wierzytelności w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Potwierdziło to przeprowadzone postępowanie dowodowe, a i Skarżąca nie powoływała się na żadną z okoliczności wymienionych w cytowanym przepisie. Wyliczenie powyższe ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Dopuszczalne jest zatem uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną w innych przypadkach. "Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie" (B.Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004; praca zbiorowa; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004; s. 449). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Znajduje on także potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lutego 1999 r. sygn.akt SA/Sz 790/98 LEX 36913; z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn.akt III SA 437/95 LEX 26750). Ciężar wykazania istnienia tych okoliczności, tak samo zresztą jak przesłanek ustawowych, spoczywa na podatniku, chcącym utworzoną rezerwę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 kwietnia 1997 r. sygn.akt SA/Rz 64/96 LEX nr 29335; z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn.akt III SA 437/95 LEX 26750; z dnia 13 stycznia 1995 r. sygn.akt III SA 422/94 ONSA 1996/2/64). Ponadto dowody uzasadniające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacjach innych niż wymienione w art. 16 ust. 2a muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Samo zaś uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 1995 r. sygn.akt SA/Łd 1082/94, POP 1998/2/63). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, na pokrycie których utworzyła rezerwę. Argumentacja Skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że podejmowane przez nią próby wyegzekwowania należności okazały się bezskuteczne. Dokumentem przedłożonym przez nią na poparcie tego stanowiska jest pismo B. sp. z o.o. w W. z dnia [...] marca 2004 r., w którym zamieszczono następujące zdanie: "Przedmiotowe należności dotyczyły okresu kwiecień – wrzesień 1999 r. Zostały one objęte rezerwą i potraktowane jako koszt podatkowy w dniu [...] kwietnia 2002 r., co świadczy o tym, że Spółka, pomimo wielokrotnych prób nie była w stanie wyegzekwować należności". Ponadto w piśmie tym zaakceptowano uznanie przedmiotowej rezerwy za koszt uzyskania przychodów. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż pismo to nie jest dowodem podejmowania przez Skarżącą prób egzekwowania wierzytelności. Nie wskazano w nim bowiem żadnego faktu, który potwierdzałby, że próby takie były podejmowanie oraz kiedy miały miejsce i na czym polegały. W aktach sprawy znajduje się jedynie "ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty" z dnia[...] sierpnia 2001 r. Zostało ono dołączone do pozwu o zapłatę w postępowaniu nakazowym, złożonym przez Skarżącą w Sądzie Okręgowym w W. w dniu [...] czerwca 2002 r. Pozew wniesiono już po utworzeniu rezerwy, które miało miejsce [...] kwietnia 2002 r. Stwierdzić przy tym należy, że samo złożenie pozwu nie świadczy o tym, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona. Mogłoby to nastąpić chociażby w postępowaniu egzekucyjnym. W toku postępowania Skarżąca nie tylko nie przedstawiła dowodów uprawdopodobniajacych nieściągalność wierzytelności, ale nie wyjaśniła nawet na czym opiera swoje przekonanie, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona. Nie wskazała na żaden fakt dotyczący chociażby sytuacji majątkowej dłużnika, który potwierdzałby jej przeświadczenie o nieściągalności wierzytelności. Skarżąca zdaje się mylić sam fakt braku dobrowolnej zapłaty wierzytelności na wezwanie z jej nieściągalnością wyrażającą się w istnieniu okoliczności wykluczających zaspokojenie wierzyciela, a wynikających z sytuacji majątkowej lub prawnej dłużnika. Samo subiektywne i nie poparte żadnymi dowodami przeświadczenie wierzyciela, że jego wierzytelność będzie nieściągalna nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem tej nieściągalności. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który świadczyłby o trudnościach N. sp. z o.o. z wypłacalnością. Uznała za wystarczające jej oświadczenie o uznaniu roszczenia i zobowiązaniu do spłacenia długu. Zrezygnowała z jego dochodzenia przed sądem, rezygnując tym samym z uzyskania tytułu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe, oceniając istnienie przesłanek uprawdopodobniajacych nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, miały prawo w ocenie tej uwzględnić również i to, że w 2002 r. Skarżąca wciąż współpracowała ze swoim dłużnikiem, realizując z nim wspólne przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla wyniku sprawy jest fakt, iż przyjęta przez Skarżącą w 2002 r. metoda postępowania może być uznana za prawidłowa z punktu widzenia zasad księgowości. Jej zastosowanie byłoby bowiem uzasadnione w przypadku, gdyby przedmiotowa rezerwa stanowiła koszt uzyskania przychodu. Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie go w niniejszej sprawie w odniesieniu do dokonanych przez Skarżącą darowizn. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu miedzy innymi wymienionych w nim darowizn. Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że wprawdzie kwoty tych darowizn nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), jednakże odliczono je od dochodu Skarżącej właśnie w oparciu o art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Świadczy o tym rozliczenie zawarte w tabeli zamieszczonej na stronie 6 decyzji organu I instancji. Organy podatkowe stanowisko swoje w niniejszej sprawie oparły na zgromadzonym materiale dowodowym, który poddały wyczerpującej analizie. Uczyniły to w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granic. Sąd uznał, że, orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.